Очередной плач Ярославны: «Как не показать убытки в декларации по налогу на прибыль?». И поневоле пришел к выводу, что главный принцип большевиков: сначала создать себе трудности, а потом их героически преодолеть, до сих пор не забыт советским российским бухгалтером и успешно им применяется.

Ведь, пусть не половина, а треть организаций получают убытки для целей налогообложения прибыли из-за того, что косвенные расходы списывают ежемесячно, а реализация продукции (работ, услуг) происходит, зачастую, не каждый месяц, а то и не каждый квартал.

Хотя уже почти полтора десятка лет (с 2005 года) перечень прямых расходов, которые включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) открытый, и организация его определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ).

И остальные расходы, которые организация сама для себя не признала прямыми, будут считаться косвенными.

Подозреваю (хотя могу и ошибаться), что до сих пор многие коллеги находятся в плену убеждения, что термины «прямые и косвенные расходы» имеют одно и то же толкование, что в регистрах бухгалтерского учета, что и для целей налогообложения прибыли.

Напомним, что в бухгалтерском учете (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной под прямыми расходами понимаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и включаемые в себестоимость единицы учета производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) на основании первичных учетных документов.

Так, прямыми расходами, в частности, признаются:

заработная плата производственного персонала, включаемая в себестоимость единицы продукции (работ, услуг) на основании нарядов, табелей и других первичных документов по учету труда и начислению заработной платы;
материалы, включаемые в себестоимость согласно актам на списание;
услуги (работы) соисполнителей (субподрядчиков), включаемые в себестоимость на основании актов приема-передачи оказания услуг (результатов работ).

Задача бухгалтера при отражении прямых расходов — получив такой первичный документ, включить указанную в нем стоимость ресурсов в себестоимость единицы продукции (работ, услуг).

Если в этом первичном документе указаны только натуральные показатели (штуки, килограммы, метры и пр.), бухгалтеру дополнительно требуется еще и расценить данные ему показатели в денежном выражении — одеть штуки в рубли.

Косвенные затраты (расходы), которые организация несет в связи с одновременным производством нескольких видов продукции (работ, услуг), включаются в себестоимость каждого из них каким-либо расчетным путем, согласно выбранным организациям экономически обоснованных методов.

Данную точку зрения поддерживает, в частности и Современный экономический словарь (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. М. ИНФРА-М., 2011), согласно которому косвенные расходы — это затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, включаемые в их себестоимость не прямо, а косвенно, с помощью специальных расчетов, в соответствии с экономически обоснованными коэффициентами.

В Методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденных приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 так же сказано, что косвенные производственные затраты — это совокупность затрат, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) учесть и прямо отнести на конкретные виды продукции. Поэтому они учитываются на отдельных счетах и распределяются по видам продукции расчетным путем.

Таким образом, однозначного определения прямых и косвенных затрат (расходов) для всех организаций, вне зависимости от вида их деятельности, дать довольно затруднительно. Какие-то затраты, у одной организации можно признать прямыми, а у другой их уже следует считать однозначно косвенными.

В отношении затрат на содержание управленческого персонала, равно как и затрат, связанных с реализацией (коммерческих расходов) у организации есть право выбора (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Их можно включать в себестоимость каждого из видов продукции (работ, услуг), распределив согласно выбранному экономически обоснованному показателю, например величине понесенных прямых расходов. Также организация имеет право ежемесячно, вне зависимости от факта реализации продукции (работ, услуг) все управленческие и коммерческие расходы списывать на уменьшение финансового результата, не распределяя их на себестоимость.

Выбранный организацией вариант списания управленческих и коммерческих расходов должен быть закреплен в ее учетной политике.

И еще раз хотелось бы обратить внимание, что списывать ежемесячно организация может не все косвенные расходы, а только управленческие и коммерческие.

Для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 318 НК РФ) расходы на производство реализацию товаров (продукции, работ, услуг) также подразделяются на прямые и косвенные.

Но те же самые термины имеют абсолютно другой смысл.

Прямые расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ) включаются в себестоимость товаров (продукции, работ, услуг) и уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере их реализации.

Косвенные — ежемесячно, вне зависимости от факта реализации, списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли (тот же п. 2 ст. 318 НК РФ).

Распределение расходов на прямые и косвенные организация производит самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли термины прямые и косвенные расходы означают момент отнесения их на уменьшение прибыли — при реализации (прямые) или ежемесячно (косвенные). Тогда как в регистрах бухгалтерского учета — метод включения в себестоимость , прямым путем или косвенным (расчетным).

При составлении учетной политики для целей бухгалтерского учета распределение расходов на прямые и косвенные не имеет никакого смысла. Сие не зависит от воли руководства. К тому же, как уже было сказано выше, в течение года какие-то из видов затрат могут быть признаны вначале прямыми, а затем косвенными, или наоборот.

А вот при выборе метода списания части косвенных расходов, то есть управленческих и коммерческих, необходимо подойти с большой аккуратностью.

На первый взгляд, ежемесячное списание управленческих расходов на уменьшение финансового результата более удобно и выгодно для организации.

Во-первых, упрощается работа по исчислению себестоимости продукции (работ, услуг). Нет нужды в распределении затрат на содержание управленческого персонала между видами продукции (работ, услуг).
Во-вторых, ежемесячное списание этих расходов позволяет оптимизировать финансовые потоки при исчислении налога на прибыль.

Однако такая точка зрения имеет право быть в том случае, когда организация имеет стабильный рынок сбыта своей продукции (работ, услуг). В этом случае, при регулярной выручке, ежемесячное списание управленческих расходов (без включения их в себестоимость) даст практически тот же результат, что и противоположный вариант, то есть включение управленческих расходов в себестоимость.

Однако для большинства в нынешней очень непростой экономической ситуации стабильный рынок сбыта — мечта, далеко не всегда сбывающаяся.

Производимая продукция, особенно если срок ее производства не два-три дня, а поболее, еще неизвестно, когда будет продана, но все управленческие затраты списываются ежемесячно. Убытки, которые, вероятнее всего, возникнут в этом случае, могут привести, в частности, и к уменьшению чистых активов. Этого можно избежать, если выбрать вариант, при котором управленческие расходы включаются в себестоимость продукции. И в этом случае сумма убытков будет меньше.

То же самое касается и как выполнения работ, так и оказания услуг.

Для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно. При этом следует обратить внимание, что некоторые из расходов, которые в регистрах бухгалтерского учета могут быть признаны косвенными (отчисления во внебюджетные фонды на зарплату основного производственного персонала, в частности), для целей налогообложения прибыли должны быть признаны прямыми (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Перечень прямых расходов, равно как и косвенных открытый. При этом некоторые организации стремятся «запихнуть» в косвенные расходы максимум затрат, дабы экономить на уплате налога на прибыль.

Как Минфин России, так и налоговики постоянно указывают ( , ), что, действительно, перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно. Однако перечень косвенных расходов должен быть обоснован. Обоснованность эта должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). То есть алгоритм распределения затрат на прямые и косвенные расходы должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Признать затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), косвенными расходами можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

Чиновники протестуют против признания максимума затрат косвенными расходами. Обратная ситуация, при которой затраты признаются прямыми расходами, такого протеста у них не вызывает.

Это во-первых.

Во-вторых , дабы не плодить еще больших разниц между бухгалтерским и налоговым учетом (их и без того более, чем достаточно), оптимально, по нашему мнению, признать прямыми расходами для целей налогообложения прибыли те затраты, которые в регистрах бухгалтерского учета включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) . И хоть они в регистрах бухгалтерского учета и будут косвенными (распределяться согласно каким-то расчетам), для целей налогообложения прибыли их следует признать прямыми, и точно по такому же алгоритму включать в себестоимость.

В-третьих , в современных нестабильных экономических условиях перечень косвенных расходов для целей налогообложения прибыли оптимально, по мнению автора, свести к минимуму . Ведь, как уже говорилось выше, твердой уверенности в регулярном получении доходов (реализации) у большинства компаний не наблюдается. И при «раздутых» косвенных расходах чаще всего организация будет нести убытки, которых можно было бы избежать, признав максимум их (а то и все) прямыми. А так получается, что организация вначале озабочена тем, чтобы доказать налоговикам, что максимум затрат нельзя отнести к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей. Затем бухгалтерия и руководство начинают ломать головы, как и куда спрятать убытки, так как такую декларацию инспекция (пусть и неофициально) отказывается принимать.

Этих проблем можно достаточно легко избежать, признав большинство управленческих расходов (и а то и все) в налоговом учете прямыми.

И тогда плач Ярославны: — Куда спрятать расходы на содержание аппарата организации при отсутствии реализации? Будут звучать гораздо реже.

Косвенные расходы. Учет и распределение при расчете налога на прибыль

Косвенные расходы, что к ним относится: учет и распределение косвенных расходов в организациях занимающихся различными видами деятельности. Подробный перечень расходов, которые компания смело может отнести к косвенным. >>>

В налоговом учете затраты организации на производство и реализацию делятся на две группы:

прямые расходы;
косвенные расходы.

Организации, которые не относят к торговым, должны распределять затраты на прямые и косвенные расходы только в том случае, если они рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Организации, использующие кассовый метод, распределять расходы по указанным группам не обязаны.

В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. Прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, текущие расходы организации не увеличит.

Торговые организации распределяют затраты на прямые и косвенные расходы независимо от метода расчета налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод). К прямым расходам относят:

стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом периоде);
расходы на доставку товаров до склада покупателя (если эти расходы не включены в стоимость товаров).

Прямые расходы учитывают при расчете налога на прибыль по мере реализации товаров. Все остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным. Косвенные расходы уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Порядок разделения затрат на прямые и косвенные расходы во многом зависит от того, какой деятельностью занимается организация:

производством продукции, выполнением работ;
оказанием услуг;
торговлей.

Расскажем о каждом из этих видов деятельности подробней.

Косвенные расходы производственных организаций

Косвенные расходы, что к ним относится в производственных организациях? Для производственных организаций примерный перечень прямых затрат установлен пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ. К ним относят:

материальные расходы. Это затраты на покупку: сырья и материалов, используемых для производства продукции (выполнения работ); комплектующих изделий, подвергающихся монтажу; полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в производстве продукции (выполнении работ), а также начисленные на эти выплаты взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (выполнении работ).

Остальные затраты (кроме внереализационных) – это косвенные расходы.

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно. Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете.

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они начислены.

Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные. Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Остальные затраты – это косвенные расходы. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, консалтинговые компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные затраты (как прямые, так и косвенные расходы) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике.

Косвенные расходы торговых организаций

Косвенные расходы, что к ним относится в торговых организациях? Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:

покупная стоимость товаров. Порядок ее формирования организация вправе определить самостоятельно. Так, в покупную стоимость товаров можно включить расходы, связанные с приобретением товаров. Это, например, складские, страховые и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
расходы, связанные с доставкой товаров на склад организации (если они не включены в стоимость приобретения).

Все остальные издержки торговых организаций, кроме внереализационных, - косвенные расходы.

Прямые расходы списывайте по мере реализации покупных товаров, к которым они относятся. Косвенные расходы учитывайте при расчете налога на прибыль в момент их начисления.

Совет
Приравняйте прямые расходы в налоговом учете к расходам, которые формируют покупную стоимость товаров в бухучете. В этом случае временные разницы возникать не будут и порядок ведения бухгалтерского и налогового учета сблизится.

Учет косвенных расходов при отсутствии дохода

Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Получается, что если организация ничего не продала, то и никаких прямых расходов у нее нет. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и могут быть учтены в текущем периоде. Это следует из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

При этом если конкретный расход не приносит организации прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход. Таким образом, косвенные расходы организации можно учесть в уменьшение налоговой базы и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены.

Классификация расходов компании является значимым аспектом в вопросах определения себестоимости продукции. Данная информация также важна при принятии решений по управлению организацией и для грамотного исчисления налога на прибыль. Несмотря на то, что российское законодательство строго определяет перечень расходов, согласно Инструкции к использованию плана счетов возможен учет сумм, непосредственно связанных с выпуском профильной продукции. Эта норма закреплена в статье «Основное производство» и предлагает расширенную трактовку для целей бухгалтерского и налогового учета.

В этой статье вы узнаете:

В чем отличие прямых расходов от косвенных.
Что включают в себя косвенные расходы.
В каком периоде отображаются косвенные расходы.
Какие виды косвенных расходов существуют.
Как определить косвенные расходы в производстве, торговле, услугах.
Как отнести косвенные расходы к цене продукции.
Как отобразить косвенные расходы в налоговой декларации.
Как учесть косвенные расходы, если нет выручки.

В данной статье мы рассмотрим, что такое косвенные расходы и как отражаются косвенные расходы в налоговом учете.

Прямые и косвенные расходы: в чем разница

Прямые расходы – разрешенные к включению в себестоимость продукта траты, связанные с его производством.

Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 318 гласит, что к прямым расходам относятся:

материальные затраты: покупка оборудования, задействованного в производстве, а также комплектующие и расходные материалы к нему; материалы и сырье, из которого непосредственно изготавливается продукция. Сюда также относят полуфабрикаты, которые требуют обработки, но тем не менее участвуют в производственном цикле;
расходы на оплату труда персонала: помимо непосредственно заработной платы и премиального фонда, сюда относятся взносы на социальное страхование. Страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, если таковое применяется на производстве, также включается в эту статью;
амортизация: в данном пункте учитывается как износ основных производственных средств, необходимых для изготовления товаров или оказания услуг, так и амортизация взятого в лизинг оборудования. Любые затраты организации, которые по правилам учетной политики невозможно отнести к прямым расходам, и при этом они также не входят в категорию внереализационных, называют косвенными издержками.

Таким образом, косвенные расходы организации – это те, которые непосредственно связаны с производственным процессом, но не относятся к одному конкретному участку работ. По такому признаку косвенные расходы отображаются и конкретизируются в учетной политике организации. Классическими примерами таких затрат является оплата аренды офиса, сотовой связи и т. п.

Важно помнить: несмотря на то что все расходы – прямые и косвенные – будут учтены, время учета косвенных затрат отличается. Дело в том, что косвенные расходы списываются в отчетном периоде и полностью учитываются при налогообложении. Прямые расходы распределяются между реализованным товаром и тем, что лежит на складе, между сданными работами по договору оказания услуг и теми, что далеки от завершения.

При этом законодатель закрепил признание расходов при оказании услуг в текущем периоде, даже если такие издержки отнесены к прямым. Данное разъяснение содержится в письме Министерства финансов России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348 и закреплено в п. 5 ст. 38, ст. 313, абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ. Мотивировано данное решение тем, что услуга как таковая потребляется в процессе ее оказания и ее результат, за редким исключением, не может быть выражен материально.

Каждая компания самостоятельно определяет для отдельного производственного цикла необходимость отнесения тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Приведем неполный перечень затрат, которые в учетной политике могут быть записаны как косвенные расходы организации:

издержки, связанные с возможной арендой помещений или оборудования;
содержание и обслуживание зданий, оснащения и транспортных средств;
расходы, идущие на внутренние перевозки материалов, комплектующих и готовой продукции;
затраты, направленные на подготовку и организацию производства;
расходы на набор и обучение квалифицированных кадров;
издержки на обеспечение должных условий работы и охрану труда;
оплата услуг, оказываемых внешними организациями (услуги связи);
содержание аппарата управления производственными подразделениями;
административно-управленческие расходы;
оплата коммунальных услуг;
обязательные выплаты (налоги);
другие затраты, которые связанны с должным функционированием компании.

Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 252 не ограничивает организацию в решении вопроса, какие расходы прямые, а какие косвенные, но отмечает: выбор учетной политики должен быть обоснованным. В случае если указанные в декларации ресурсы не являются неотъемлемой частью производственного цикла, то они правомерно относятся к косвенным расходам. При этом не могут быть признаны косвенными расходами те, которые связаны с производством товаров и оказанием услуг (выполнением работ по договору).

При этом Налоговый кодекс РФ в статьях 318 и 319 определяет: только затраты, непосредственно связанные с производством товаров (оказанием услуг, выполнением работ) относятся к прямым расходам организации. Определение Высшего Арбитражного суда России от 22.06.12 № ВАС-7511/12 указывает: при невозможности отнесения прямых расходов к конкретному процессу изготовления продукции учетная политика предприятия определяет механизмы распределения таких издержек с учетом экономически обоснованных коэффициентов.

Таким образом, признать косвенными расходами издержки, связанные с производством товара или оказанием услуг, допускается только в случае объективной невозможности отнесения их к категории прямых с соответствующей экономической аргументацией.

Судебная практика в данном вопросе также однозначна. Несмотря на то что налогоплательщик имеет возможность самостоятельно определять учетную политику, в том числе и предлагать методы распределения косвенных расходов, этот процесс не относится к числу зависящих исключительно от волеизъявления организации.

Частные случаи отнесения расходов к косвенным

База распределения косвенных расходов в учетной политике предприятия и их экономическое обоснование зачастую вызывает вопросы. Непонимание требований закона чревато не только его неисполнением, но и штрафными санкциями, применяемыми к организациям-нарушителям. Рассмотрим конкретные примеры такого учета.

Оплата труда

В 2011 году Минфин России определил, что налогоплательщик вправе отнести к косвенным расходам затраты на заработную плату управленческого персонала и приходящиеся на них взносы обязательного страхования (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). К управленческому составу в трактовке данного документа относятся не только руководители организации и подразделений, но и работники кадровой и финансовой служб, а также бухгалтерия.

Так как при этом норма ст. 318 Налогового кодекса РФ гласит, что расходы на оплату труда персонала, не задействованного в производстве, учитываются в прямых расходах, организация вправе самостоятельно определить более удобный для своих нужд вариант. А после этого внести соответствующий пункт в учетную политику компании. В противном случае данные расходы будут автоматически исчисляться как прямые и, следовательно, не смогут учитываться единовременно.

Амортизация движимых ОС

Один из наиболее часто встречающихся видов косвенных расходов. Для определения его величины учитываются имеющиеся на предприятии мебель, транспортные средства, компьютерная и организационная техника. Данные материальные ценности не используются в процессе производства продукции, но необходимы фирме для ее полноценного функционирования. Поэтому амортизация по основным средствам однозначно попадает в категорию косвенных расходов и должна быть указана в учетной политике организации.

Амортизация недвижимости

В данном случае дело обстоит существенно сложнее. Основной вопрос, который волнует и бухгалтеров, и налоговиков, и проверяющие органы, касается ситуации, при которой производственные площади и помещения, таковыми не являющиеся, находятся в одном здании. Дилемма заключается в том, что Налоговый кодекс прямо запрещает предприятиям делить объекты для учета амортизации.

Для того чтобы соблюсти требования законодательства и отстоять интересы компании, бухгалтерам необходимо руководствоваться методом экономического анализа. Необходимо сравнить, сколько в относительных величинах (процентах) от общей площади занимают производственные мощности, а сколько – вспомогательные. В случае когда на половину или меньше приходится доля производственных площадей, сумму амортизации по всему зданию можно смело признавать как косвенные расходы.

В ситуации когда компания однозначно и на большой промежуток времени должна определиться с этим вопросом, необходимо не просто зафиксировать факт оценки расходов по амортизации как косвенных или прямых, но и подкрепить эти расчеты документально. Это избавит фискальные органы от лишних вопросов, а бухгалтера от необходимости искать нужные бумаги в случае запроса или выполнять вычисления в каждом налоговом периоде по новой. Закрепить такие расчеты можно в учетной политике организации. При этом стоит отметить, что ВАС РФ в определении от 16.08.12 № ВАС-9792/12 признал не противоречащим закону введение в перечень косвенных расходов амортизации здания, в котором лишь 30 % занимало производственное оборудование.

Арендные платежи

Краеугольным аспектом для отнесения платежей по аренде к тем или иным расходам является, безусловно, предмет аренды и его целевое назначение. Очевидно, что прямыми расходами будет аренда оборудования, непосредственно применяемого в производстве: различного рода станки, машины, компьютеры.

Аренда телефонной станции, равно как и транспорта, не задействованного в логистике производства, будет иметь статус косвенных расходов. Что же касается съема офиса, здесь существуют правила, схожие с нормами по амортизации помещения. Данное положение закрепил в своем Постановлении Арбитражный суд Московского округа (см. № Ф05-10544/14 от 30.09.14). Ежегодный аудит учетной политики организации и ее приведение в соответствие с текущим положением дел не только поможет избежать проблем с ФНС, но и не переплачивать налоги.

Косвенные расходы и их виды

Несмотря на обилие косвенных расходов, их все можно разделить на две основные группы:

Производственные – расходы на организацию, обслуживание и управление технологическими процессами и выпуском продукции. Для целей бухгалтерского учета имеется счет 25 с одноименным названием.
Непроизводственные расходы – все остальные издержки, не связанные с основной деятельностью, учитываются на счете 26.

Важной особенностью расходов второго типа является их неизменность в соотношении со всей масштабной базой. Менеджерские находки могут на них повлиять, но только объем продаж способен изменить поле покрытия.

Для целей управленческого учета период, в котором все расходы ведут себя определенным образом и имеют устойчивую тенденцию, называют масштабной базой. Рассмотрим на примере: организация имеет в распоряжении 15 промышленных станков, производящих ежегодно 3 млн ед. товаров. Амортизация за год составляет 700 тысяч рублей. Введя дополнительно 15 единиц подобного оборудования, менеджмент компании решает удвоить объемы выпускаемых изделий. Таким образом, база, по которой до сих пор исчислялись амортизационные затраты, изменится и составит интервал от 3 до 6 млн ед. товаров. Постоянные издержки в виде амортизационных расходов выйдут на новый уровень и будут зафиксированы на значении 1,4 млн рублей.

В зависимости от специфики компании, в ее налоговой декларации могут преобладать как прямые, так и косвенные расходы. Так, в пищевой промышленности, машиностроении косвенные расходы оставляют весомую часть всех затрат. Предприятия, работающие в нефтедобывающей и энергетической отрасли, способны все расходы учитывать как прямые.

Косвенные (накладные) расходы
Общепроизводственные (производственные)		Общехозяйственные (непроизводственные)
Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования	Общие расходы на управление
Расходы на амортизацию транспортных средств Расходы на амортизацию оборудования, а также его ремонт Затраты на обеспечение оборудования электропитанием Оплата труда сотрудников, занятых обслуживанием оборудования, а также социальные отчисления Расходы по перевозке сырья, полуфабрикатов и готовой продукции внутри одной организации Иные, не указанные в перечне расходы, необходимые для использования оборудования	Расходы, непосредственно связанные с производственным управлением Расходы на обеспечение деятельности аппарата по управлению производственными отделами организации Издержки по подготовке к производству Амортизация, а также ремонт инвентаря и производственных сооружений Расходы, связанные с подготовкой и повышением квалификации рабочих кадров и создание адекватных условий труда	Административно-управленческие расходы Затраты, связанные с техническим и производственным менеджментом Издержки по обеспечению заготовительной деятельности Затраты по организации финансовой деятельности Расходы, связанные с поиском, подбором, обучением руководителей, а также их переподготовка в случае необходимости Расходы по содержанию в надлежащем состоянии производственного инвентаря, сооружений и зданий Расходы на все обязательные платежи, налоги и акцизы.

Как определить перечень косвенных расходов для фирм разных направлений деятельности

Как было отмечено выше, учет прямых и косвенных расходов зачастую определен видом деятельности каждой конкретной организации. Рассмотрим типовые примеры.

Косвенные расходы торговых организаций

Для данного типа предприятий Налоговый кодекс в статье 320 дает исчерпывающий перечень прямых затрат.

Покупная стоимость товаров.

Примечательно, что непосредственно ее составляющие организация вправе определять самостоятельно, как всегда, не забыв отразить принятые решения в учетной политике. Покупная стоимость товаров, таким образом, может включать в себя и расходы по содержанию склада, страховые издержки, и все другие суммы, оплаченные другой организации в целях приобретения товаров.

Издержки, сопряженные с доставкой готового продукта на складские помещения организации.

Все прочие затраты торговых организаций признаются косвенными.

Важный момент: независимо от того, оплачивает ли покупатель доставку товаров или перевозит его своими силами, организация обязана включать затраты на доставку до потребителя в перечень своих прямых издержек. Сюда же относятся и расходы по доставке покупных товаров до склада организации (если они не включены в цену поставки). Данные издержки входят в статью по продаже товара, а не его приобретения, так как в таком случае товар доставляется покупателю, минуя склад, то есть транзитом.

При этом важно учитывать положения ст. 320 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 13 января 2005 г. № 03-03-01-04, где содержится четкое указание на включение издержек по содержанию собственного автопарка компании в косвенные расходы как напрямую не связанные с приобретением товаров. Такие затраты также влияют на доходы от реализации данной группы товаров, уменьшая их.

Для более простого учета корреляции «налоги – косвенные расходы» следуйте трем простым правилам:

Унифицируйте прямые расходы налогового учета и затраты, прописанные в бухгалтерском учете как формирующие покупную стоимость товаров. Это позволит избежать разрыва во времени и поможет наведению порядка между двумя видами учета.
Реализуя покупные товары, пропорционально списываете прямые расходы.
При начислении косвенных налогов сразу учитывайте их в расчете налога на прибыль.

Косвенные расходы производственных организаций

Налоговое законодательство устанавливает примерный перечень прямых затрат для предприятий, занятых производством. Статья 318 Налогового кодекса РФ относит к таким расходам следующие:

Расходы материального характера – непосредственно относящиеся к производству продукции издержки. Сюда входят затраты компании по покупке материалов, комплектующих и сырья, полуфабрикатов, подлежащих дополнительной обработке.
Расходы по заработной плате и иные отчисления за труд людей, непосредственно участвующих в производстве продукции или выполнении работ. Сюда же относятся и выплаты, возложенные на нанимателя: взносы по социальному и медицинскому страхованию.
Издержки, связанные с амортизационными отчислениями. Здесь учитывается только износ основных средств, все прочие виды амортизации будут относиться к косвенным расходам.

Законодатель наделил организации правом самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, но данный список должен быть закреплен в учетной политике организации. При его формировании придерживайтесь принципа экономической целесообразности, распределяйте затраты, учитывая специфику отрасли и тонкости технологического процесса.

Для упрощения работы и во избежание ошибок используйте для целей налогового учета список расходов, аналогичный применяемому в учете бухгалтерском.
Помните, что признать косвенными расходы можно только в том случае, когда их нельзя отнести к прямым по объективным обстоятельствам. Об этом напоминает ФНС РФ в своем письме от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952.
Включайте в налоговую базу расходы, относящиеся к категории прямых, по мере того, как эти затраты производятся в ходе реализации продукции.

Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

Как и производственные компании, организации, оказывающие услуги, самостоятельно определяют, какие расходы прямые, какие косвенные. Равно так же, как и предприятия других видов, они должны иметь учетную политику со всеми прописанными прямыми расходами.

Отличие заключается в том, что под услугой подразумевается некая деятельность, не имеющая овеществленного выражения. При этом она потребляется непосредственно в процессе ее оказания, то есть услуга не может существовать в отрыве от объекта, для которого она реализуется. Это дает право сервисным организациям не учитывать прямые расходы в затратах текущего отчетного периода и услугах, не принятых заказчиком на конец такого периода.

Распределение косвенных расходов

Для определения отпускной цены необходим учет всех косвенных затрат при производстве продукции. При этом основой для расчета суммы продажи часто выступает полная себестоимость товаров или услуг. Сложность заключается в том, что для корректного исчисления налогов в данном случае необходимо высчитать на каждый товар свою пропорциональную часть общих расходов.

Для того чтобы данный вопрос решить максимально просто и эффективно, законодателем введено понятие коэффициента поглощения, который рассчитывается по базе распределения. Распределение накладных расходов соразмерно затратам труда является одним из таких способов. База же прямых расходов на производство в итоговой сумме соответствующих прямых расходов становится коэффициентом поглощения. Такой вариант исчисления базы распределения косвенных затрат самый распространенный.

Основные методы определения себестоимости отдельных товаров и услуг различают по способу учета косвенных расходов.

Расчет себестоимости исходя из вида продукции по общезаводской базе распределения косвенных расходов.

Смысл данного метода заключается в том, что на одном счете учитываются все косвенные расходы организации. Их распределение по типам продукции происходит по окончании отчетного периода. Для этого используется единая база распределения. Данный метод не требует дополнительных усилий от ведущего бухгалтерский и налоговый учет специалиста. Минусом можно назвать существенные погрешности в процессе определения фактической цены подлежащих учету товаров.

На условном предприятии Н выпускается два вида товаров – Г и Х, при этом для производства Г используются специальные машины, а для создания Х необходим кропотливый ручной труд. Если бухгалтер компании Н будет применять базу распределения «прямые затраты труда», то себестоимость продукта Г будет занижена, а Х – завышена. Если же бухгалтер решит воспользоваться базой распределения «часы работы оборудования», то ситуация сложится наоборот. Отражения реального положения дел добиться при этом методе не получится.

Распределение косвенных расходов на уровне подразделений (department-wide overhead application base).

Данный метод дает более объективную картину по себестоимости каждого вида товара или услуги, но при этом требует значительных трудозатрат. Его суть заключается в учете косвенных расходов на уровне подразделений и открытие для каждого из них собственного субсчета. Учет косвенных затрат по итогам отчетного периода также ведется отдельно по каждому субсчету. У каждого такого субсчета имеется своя база распределения, которая соотносится с особенностями производственного процесса.

Например, амортизационные отчисления будут распределены по всем типам производимой продукции соразмерно времени работы оборудования. Косвенные же расходы цеха ручной сборки начисляются по итогам прямых трудовых затрат.

Несмотря на более высокую точность данного метода, у него также есть свои минусы. Сюда можно отнести незакрытый вопрос об учете общеорганизационных расходов косвенного типа, а также тот факт, что различные технологические линии также могут влиять на распределение непрямых затрат даже внутри производственного департамента.

На данный момент не существует способа, позволяющего на 100 % преодолеть искажения в учете косвенных расходов. Для выбора более эффективной и экономически целесообразной базы следует обращаться к специфике отрасли или особенностям производства. При этом компиляция всех видов ресурсов является главным критерием в выборе базы распределения.

Существует методика direct costs (директ-костинг), позволяющая рассчитывать себестоимость, не включая в нее косвенные затраты. В этом случае вся сумма непрямых расходов подлежит вычитанию из дохода и относится на финансовый результат.

Анализ косвенных расходов

Для эффективного учета налогов и их оптимизации необходимо использовать факты, предоставленные бухгалтерским учетом. При анализе косвенных расходов важно установить причины, по которым изменилось значение издержек, будь то абсолютное или относительное отклонение. Сравнивают, как правило, не только реальные показатели с плановыми цифрами, но также смотрят динамику косвенных затрат за три года.

Результатом такого анализа станет отнесение каждого вида расходов к условно-постоянным или условно-переменным.

При оценке отклонений реальных показателей от плана необходимо учитывать весь комплекс причин, способных повлиять на падение издержек или их рост. Так, сокращение трат может быть связано со снижением качества продукции, а также невыполнением плана по улучшению условий труда, экономии на безопасности или квалификации кадров. В конечном счете такая «экономия» грозит обернуться для компании существенным уроном – материальным, физическим, репутационным. Устранить последствия такого удара будет стоить намного дороже, чем разовая выгода.

В идеальном варианте анализ динамики косвенных расходов способен дать менеджменту компании понимание того, как именно можно оптимизировать хозяйственную деятельность организации, сократить непроизводительные затраты и, возможно, выявить тех сотрудников, которые недостаточно внимательно и прилежно отнеслись к своим обязанностям.

Регулярный – квартальный, ежегодный – анализ косвенных расходов по соотношению затраченных средств и сопоставлению их с товарной продукцией помогает не только понимать тенденцию расходов (на снижение или рост), но и прогнозировать их поведение в будущем.

Также данный вид аналитики способен выявить скрытые резервы по сокращению издержек и дать четкие рекомендации на перспективу.

Мнение эксперта

Как сократить общехозяйственные расходы

Алексей Гребенников ,

исполнительный директор ГК «Резон»

Когда общехозяйственные расходы записаны, их можно (и нужно оптимизировать). Для ряда затрат есть целый набор приемов, позволяющих существенно сократить издержки.

При аренде зданий и отдельных помещений важно проследить соответствие платы рыночным ценам, а также провести мониторинг эффективности использования имеющихся площадей, и, в случае необходимости, оптимизировать их.

Общехозяйственные расходы можно также сократить, сменив офис на более выгодный по условиям аренды или вовсе выкупить его в собственность. При этом можно сдавать часть помещения в субаренду.
Коммунальные услуги в большинстве случаев несложно снизить, перейдя на энергосберегающие режимы производства и введя контроль потребления электричества во всех подразделениях.
Расходы на хозяйственные нужды также можно легко оптимизировать, если найти оптового поставщика для всех необходимых канцелярских товаров и оргтехники. Затраты на поиск вариантов и их анализ окупятся в первые же месяцы, а сотрудничество с заинтересованным в большом заказе контрагентом экономит не только деньги, но и нервы.
Аренда жилья сотрудникам – хороший шаг для удержания ценных кадров и мотивации для остальных работать лучше. Но важно устанавливать пределы компенсаций, при превышении которых сотрудники доплачивают за найм самостоятельно. Это позволит и работникам выбрать жилье, устраивающее их по уровню комфорта, и предприятию не разориться при выполнении данных социальных гарантий.
Командировочные расходы стоит оптимизировать, установив лимиты. Ограничению могут быть подвергнуты как затраты на проезд, так и оплата счетов в ресторанах, и аналог «суточных» топ-менеджерам компании. Следует также помнить, что сегодня рынок предлагает множество вариантов расселения, и, если того не требует статус командировочного, стоит арендовать квартиру или апартаменты, а не отель.
Расходы на междугородные переговоры также можно сократить благодаря современным технологиям. Множество специальных программ позволяет совершать в том числе и международные звонки за весьма незначительные суммы благодаря технологиям интернета. Также необходимо уведомить всех сотрудников, что плата за звонки, сделанные по личным вопросам, будет удержана из их заработка.
Прочие расходы – все то, чему нет официального названия. Сплочение команды, развитие или поддержание корпоративного духа, юбилей компании – все это чаще всего не приносит предприятию прямой выгоды. Данные затраты нужно выделить в отдельный блок и проанализировать его соотношение с прибылью и отдачей, которую получает фирма после проведения таких мероприятий.

Списание косвенных расходов в налоговом учете

Как было отмечено выше, для целей учета налога на прибыль косвенные расходы начисляются в том же периоде, к которому они относятся. Именно поэтому Налоговый кодекс РФ устанавливает, что единовременному списанию не подлежат косвенные расходы, относящиеся к более чем одному отчетному периоду (п. 2. ст. 318, п. 1. ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В данном случае возможны варианты того, как целесообразнее поступить:

Если временной период, в течение которого организация получает доходы или несет затраты, возможно определить, то косвенные расходы списываются равными частями по отчетным периодам. Длительность договора на получение дохода или документа, его заменяющего, определит срок списания таких расходов (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Если период для исчисления издержек установить конкретно нельзя, косвенные расходы распределяются самостоятельно, на усмотрение организации. Такое может произойти, например, при заключении бессрочного договора (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). В данном случае издержки можно распределить как соразмерно полученным от реализации доходам, так и равными частями в течение периода, который назначается приказом руководителя организации. Не лишним будет напомнить, что выбранный способ учета подлежит обязательной фиксации в учетной политике организации.

Налоговый кодекс РФ также определяет специальную группу косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу не в момент возникновения, как это происходит с остальными косвенными расходами, а по особому алгоритму. Данный порядок определен главой 25 Налогового кодекса РФ и относит к этой группе в том числе затраты организации на страхование, опытно-конструкторские изыскания и научные исследования.

Косвенные расходы по налогу на прибыль в 2017 году

Рассмотрим порядок учета такой важной оставляющей финансовой жизни организации, как косвенные расходы в декларации на прибыль. Напомним, что данные вид издержек списывается в том же промежутке, когда они начисляются.

Финальные расчеты по косвенным расходам учитываются в строке 040 приложения № 2 второго листа к декларации на прибыль.

Итоговая строка 40 «Косвенные расходы» включает в себя перечень всех затрат этой категории. Сюда относятся:

капитальные вложения, предусмотренные п. 9 ст. 258 Налогового кодекса (строка 042 – не более 10 %, строка 043 – не более 30 %);
расходы на приобретение земельных участков (строка 047);
уплата налоговых сборов и страховых/пенсионных отчислений. Сюда не включаются платежи, предусмотренные ст. 270 Налогового кодекса РФ (строка 041);
издержки, понесенные организацией во время научно-исследовательских и/или опытно-конструкторских работ (строка 052);
расходы на социальную защиту сотрудников-инвалидов организации (данная возможность предусмотрена в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса ФР);
расходы, связанные с социальной защитой инвалидов. Этот пункт актуален только для общественных организаций инвалидов (строка 046).

Важно помнить, что перечисленные строки не могут быть больше, чем итоговый счет по косвенным расходам, отображенный в строке 040.

Формирование косвенных расходов (строка 040) выглядит, схематично, следующим образом:

Понесенные затраты за отчетный период
Понесенные виды затрат	Сумма, руб.
Амортизационная премия по автомобилю
Амортизационная премия на ремонт сооружения
Оплата налога на имущество
Транспортный налог
Зарплата административного отдела
Страховые взносы на зарплату административного отдела

Оплата коммунальных услуг
Оплата услуг связи
Приобретение канцтоваров
Итого:
Построчное внесение данных по косвенным расходам в декларацию по налогу на прибыль
Строка 040
Строка 041(транспортный налог и налог на имущество)
Строка 042 (амортизационная премия по автомобилю)
Строка 043 (амортизационная премия на ремонт сооружения)

В том случае, когда в отчетном периоде организация не получала прибыль, косвенные расходы могут существенно уменьшить налоговую базу и, таким образом, помочь компании сэкономить.

Прямые и косвенные расходы в проблемных ситуациях

Зачастую правовые нормы могут вызывать вопросы на этапе применения бухгалтерами и финансовыми директорами. За простой формулировкой, созданной законодателем, иногда скрываются сложные моменты, игнорирование которых приведет компанию к ошибочным декларациям, потере прибыли или даже штрафам.

Отсутствует выручка.

Согласно письму Минфина от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246 организация не вправе списывать прямые расходы в отсутствие продаж. Реализация, что логично, является неотъемлемым условием получения выручки.

Эта норма не касается косвенных и внереализационных расходов, так как Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность их списания в том же периоде, когда они были произведены (см. п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). И хотя Минфин России в своем письме от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153 прямо прописал, что при отсутствии выручки косвенные расходы в декларации показываются как убытки, организации зачастую сталкиваются с непониманием чиновниками данной нормы.

Они ошибочно уравнивают отсутствие реализации с неведением коммерческой деятельности и лишают организацию права на списание косвенных затрат.

Судебная практика следует за налоговым законодательством и ФАС Московского округа в своем Постановлении 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559 прямо указал, что основанием для отказа в признании косвенных расходов не может являться отсутствие доходов в отчетном периоде.

Простой в организации.

Налоговый кодекс РФ в п. 2 ст. 265 также прямо указал, что в составе внереализационных расходов стоит учитывать затраты налогоплательщика, понесенные им во время вынужденного простоя. При этом декларация налога на прибыль косвенные расходы учитывает в составе соответствующих групп, так как данные траты продолжаются и во время вынужденного простоя.

Изменения на начало года.

Иногда возникает необходимость внесения изменений в список прямых расходов организации и закрепление его в новой учетной политике. Но это решение неотвратимо влечет коррективы и в учете косвенных затрат.

Позиция Минфина в этом вопросе проста: траты, пришедшиеся на непроданную продукцию и неоконченное производство, не могут быть учтены и подлежат списанию по мере сбыта товара. Данное решение продиктовано тем, что такие расходы уже сформировали стоимость нереализованной продукции и их невозможно единовременно списать только на основании изменения учетной политики. Подробнее о данном решении чиновников можно прочитать в письме Минфина от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336.

Как настроить в 1С косвенные расходы

Если грамотно не настроить программу «1С 8.3» и не задать необходимые параметры, корректного подсчета по большинству функционала не произойдет. Косвенные расходы в «1С 8.3» учитываются по следующему регламенту.

Раздел «Функциональность», закладка «Производство»: ставим галочку на «Учет процессов производства и выпуска продукции».
Раздел «Параметры учета», закладка «Производство»: ставим галочку на признак «Вести учет затрат по подразделениям».
В пути «Учетная политика» - «Затраты» - «Косвенные расходы» - «Методы распределения косвенных расходов» настраиваем способы распределения.
Закладка «Налог на прибыль»: определяем список прямых затрат в НУ. Для этого нажимаем на «Указать перечень прямых затрат» и ждем предложения внести список автоматически в случае отсутствия в регистре сведений актуальных записей. Невзирая на то что мы ведем речь о косвенных расходах, необходимо в первую очередь настроить именно прямые издержки. Это сделано потому, что все затраты, которые не указаны в списке прямых, программа относит в категорию косвенных.
Здесь же нужно определить способ списания косвенных расходов. Это может быть включение косвенных затрат в себестоимость продукции, и в таком случае необходимо также задать базу распределения. Еще один доступный способ – директ-костинг, при котором все косвенные расходы относятся на счет 90.08.

Два первых пункта необходимы для возможности указать подразделение компании в документах оприходования косвенных затрат.

Документы, отражающие косвенные расходы производства:

«Поступление товаров, услуг»,
«Списание товаров»,
«Начисление зарплаты»,
«Списание материалов из эксплуатации»,
«Требование-накладная».

Регламентные операции «Амортизация и износ основных средств» и «Списание расходов будущих периодов» также учитываются для данных целей. Регламентный документ, закрывающий счета бухгалтерского учета (26, 25, 23, 20), фактически разделяет затраты в налоговой отчетности.

Если мы будем рассматривать логику такого документа, для лучшего понимания того, как проходит учет прямых и косвенных расходов, выделим такие этапы:

В регистре «Журнал проводок» документ аккумулирует все записи определенного типа на текущую дату, условно, март 2017 года.
Те пункты, которые найдены в этом перечне и дата которых позднее или совпадает с датой шаблона регистра «Методы определения косвенных и прямых затрат в НУ (налоговом учете)», отбираются для анализа.
Если реквизит «Подразделение» отсутствует, то документ рассматривает записи из всех подразделений.
Если не внести данные в «Статью затрат», программа отберет только те пункты, у которых в строке «Вид расхода» указано значение «Прочие издержки».

Сумма будет отнесена к прямым затратам в случае соответствия записи в финансовой отчетности данным параметрам. При обнаружении записи о расходе без соответствующего шаблона в регистре система признает его косвенным для целей налогового учета и спишет в дебет субсчета 08 сч. 90.

Затраты организации на производство продукции не разделяются до закрытия месяца. Их отражают в момент фиксации хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учетах. Следует также принимать во внимание, какие настройки позволяют осуществлять различные проводки в бухгалтерском и налоговом учете. Флажок на «метод директ-костинг» влияет исключительно на проводки в бухгалтерском учете при закрытии месяца и не касается пунктов налогового учета.

Для его целей издержки управленческих расходов или затраты на себестоимость учитываются исключительно в корреляции с их характером. Так, прямые издержки переводятся на дебет сч. 90.02.1 в конце месяца. Косвенные расходы относятся на дебет сч. 90.08.1.

Информация об экспертах

Алексей Гребенников , исполнительный директор ГК «Резон». Группа компаний «Резон» работает на рынке автоматизации учета и управления предприятий различных форм собственности на базе программных продуктов фирмы «1С» с 1997 года. Специалисты компании имеют профессиональные сертификаты фирмы «1С», аттестаты ИПБ России, международные сертификаты и регулярно проходят переподготовку.

Какие расхода относятся к косвенным, а какие к прямым? Какие расходы относятся к ВР, НУ и ПР и по каким бухгалтерским счетам?

Состав прямых и косвенных расходов отличается для производственных и торговых организаций. Узнайте, какие расхода относятся к косвенным, а какие к прямым.

Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, Вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Обычно к прямым расходам производств относят: материальные затраты; расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм; амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.

Остальные расходы, которые напрямую с производством не связаны или согласно техническим регламентам в него не включены, относят на косвенные. Кроме внереализационных расходов – их считают отдельно.

Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся: покупная стоимость товаров; расходы на доставку товаров до склада покупателя (когда их считают отдельно от стоимости самих товаров).

Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК РФ) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые затраты на услуги для заказчиков распределять по периодам не обязательно. Признать прямые расходы можно в полном объеме, когда услуга оказана. Причина в том, что услугой для целей налогообложения признают деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. Проще говоря, незавершенка или нереализованные остатки не возникают. Ведь услуги реализуют и потребляют в процессе их оказания. Чтобы у инспекторов не возникло вопросов, закрепите такой порядок в учетной политике. Учтите, для работ или производства товаров так поступать нельзя.

В бухгалтерском учете к прямым расходам относятся затраты, связанные с производством. Косвенные же идут на управление этим производством и его обслуживание. Подробный перечень прямых и косвенных расходов по статьям затрат, а также порядок их отнесения на себестоимость нужно определить самостоятельно исходя из особенностей Вашего производства.

Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09, а для обязательств –счет 77. В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.

Постоянная разница (ПР) возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении.

В том же отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы, отразите соответствующие им налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете. Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета.

В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Более подробную информацию о прямых и косвенных расходах, а также о постоянных и временных разниц Вы сможете увидеть ниже.

Обоснование

Как в налоговом учете распределять прямые и косвенные расходы

В налоговом учете расходы на производство и реализацию делят на две группы:*

прямые (основные);
косвенные (накладные).

Производство товаров, работ или услуг

Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.

Обычно к прямым расходам производств относят:*

материальные затраты. В частности, издержки на покупку сырья и материалов, которые будут использованы непосредственно в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм. То же касается и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.

Торговля

Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся*:

покупная стоимость товаров. Как ее считать, организации вправе определить самостоятельно. Например, можно включить в нее расходы, которые связаны с покупкой товаров. Это, в частности, траты на фасовку, складские и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
расходы на доставку товаров до склада покупателя (когда их считают отдельно от стоимости самих товаров).

Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Такой порядок предусмотрен Налогового кодекса РФ.*

Когда признать расходы

Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. То есть согласно правилам Налогового кодекса РФ.

А вот прямые расходы придется распределить. Ту их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, признать в текущих расходах нельзя. Сделать это можно только по мере реализации товаров и работ, в стоимости которых такие расходы учтены.

Как учитывать затраты на производство продукции, работ или услуг

Прямые и косвенные затраты

Подробный перечень прямых и косвенных расходов по статьям затрат, а также порядок их отнесения на себестоимость нужно определить самостоятельно исходя из особенностей вашего производства. Однако есть общие принципы, которых нужно придерживаться.

Так, к прямым затратам, непосредственно связанным с производством определенного вида продукции, работ или услуг, относите:

расходы на сырье , полуфабрикаты собственного производства ;
зарплату рабочих, непосредственно занятых в производственном процессе;
взносы на обязательное пенсионное, социальное или медицинское страхование, в том числе и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний рабочих.

Кроме того, на прямые затраты можно отнести и стоимость услуг вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств . Главное, чтобы они были связаны непосредственно с производством.

Косвенными затратами признавайте общепроизводственные и общехозяйственные расходы . Например:

амортизацию;
зарплату управленческого персонала;
стоимость коммунальных услуг;
расходы на аренду помещения и оборудования.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , и ).

В бухучете как прямые, так и косвенные расходы отражайте в момент их возникновения. Были такие затраты оплачены или нет, направлены они на получение дохода или нет, значения не имеет. Об этом сказано в пунктах 16–18 ПБУ 10/99.

Расходы признавайте на основании первичных учетных документов. То есть тех документов, которые содержат все обязательные реквизиты . Такое указание есть в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Не все траты нужно признавать расходами, хотя учитывать их нужно. Так, стоимость приобретения основных средств расходом сама по себе не является. Но ее учитывают в первоначальной стоимости объекта. И только после ввода объекта в эксплуатацию списывают на расходы как амортизацию. Вот еще траты, которые в учете отражают, но к расходам не относят:

вклады в уставные или складочные капиталы других организаций;
покупка акций не для перепродажи;
авансы;
суммы, уплаченные в счет погашения долга по займу.

Как определить временные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства

Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:

когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:

применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.

В том же отчетном периоде, в котором возникли или были погашены (полностью или частично) временные разницы, отразите и отложенные налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете в последующих отчетных периодах и которые не учитывают в текущем.

Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09 , а для обязательств – счет 77 . В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.

Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:

Причина возникновения временных разниц			Проводки
Доходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают	Отложенные налоговые активы (ОНА)	Уменьшают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода увеличивают	Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражен отложенный налоговый актив; Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – погашен (полностью или частично) отложенный налоговый актив
Расходы, которые не признают при налогообложении в текущем отчетном периоде
Доходы, которые при налогообложении в текущем отчетном периоде не учитывают	Отложенные налоговые обязательства (ОНО)	Увеличивают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода уменьшают	Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 – отражено отложенное налоговое обязательство; Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – погашено (полностью или частично) отложенное налоговое обязательство
Расходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают

Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:

Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12 , и ПБУ 18/02.

Быстро определить ОНО и ОНА поможет схема действий: как определить временные разницы в бухучете и какие проводки сделать .*

Как определить постоянные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства

Постоянная разница (ПР) возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении. Вот, например, когда это происходит:

в бухучете расходы учитывают полностью, а в налоговом только в установленном размере. Это относится, например, к процентам по кредитам и займам и другим нормируемым при расчете налога на прибыль расходам ;
затраты, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества (товаров, работ, услуг), признают только в бухучете;
убыток перенесен на будущее, но по истечении определенного срока (10 лет) при налогообложении учесть его уже нельзя.

Причина возникновения постоянныхразниц	Вид налоговых активов и обязательств	Как влияет на налог на прибыль в бухучете	Проводки
Доходы учитывают только в налогообложении	Постоянные налоговые обязательства (ПНО)	Увеличивают сумму налога	Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено постоянное налоговое обязательство
Расходы, которые не признают при налогообложении
Доходы отражают только в бухучете	Постоянные налоговые активы (ПНА)	Уменьшают сумму налога	Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянныеналоговые активы» – отражен постоянный налоговый актив
Расходы признают только при налогообложении

Размер ПНО и ПНА определяйте по формуле:

Быстро определить ПНО и ПНА поможет схема действий: как определить постоянные разницы в бухучете и какие проводки сделать .

Сторнируйте .

Помните, расходы учитывают в зависимости от их назначения и условий, при которых они понесены. Так, например, в бухучете затраты относят не только к прочим, но и к расходам по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).

Организация «Альфа» выплачивает сотруднику компенсацию, когда его автомобиль используют в служебных целях. Компенсация составляет 5000 руб. в месяц. Но при расчете налога на прибыль учитывают только 1200 руб. (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92).

Дебет 20 Кредит 73
– 1200 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль в пределах норм;

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм.

Правильно так:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 73
– 5000 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.

Вот как исправить ошибку:

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – сторнирована компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм;

Дебет 20 Кредит 73
– 3800 руб. – доначислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.*

Отвечает Александр Сорокин,

заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России

«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в

Прямые расходы по налогу на прибыль , как и косвенные, включаются в себестоимость готовой продукции, однако порядок их распределения разный. Это обязательно нужно учитывать при формировании базы по налогу на прибыль, чтобы избежать последующего неверного расчета самого налога.

Какие расходы по налогу на прибыль являются прямыми?

Для ответа на поставленный вопрос следует внимательно ознакомиться с Налоговым кодексом. К прямым расходам относятся:

Суммы, уплаченные за материальные ресурсы, которые используются в процессе изготовления готовых изделий, при продаже товаров или проведении работ, согласно подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы на комплектацию и детали для сборки оборудования или полуфабрикаты, используемые для последующего передела, на основании подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы на зарплату персонала, задействованного непосредственно при изготовлении продукции, реализации товаров, произведении работ. Кроме того, в данную категорию попадают отчисления во внебюджетные фонды, в том числе взносы на травматизм, оплата неотработанного времени (больничных), медицинская страховка, дополнительные пенсионные отчисления. Все эти отчисления должны быть произведены именно с заработной платы за выполненную работу. Это обязательное условие для принятия к налоговому учету. О нем прямо говорится в ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ.
Размер амортизационных отчислений с внеоборотных активов, применяемых в основной деятельности компании, для изготовления продукции, продажи товаров и услуг, как сказано в подп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ.

Либерализация законодательной базы коснулась и списка расходов в ст. 318. Так, по информации, содержащейся в письмах Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 и УФНС по городу Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@, компании могут расширять комплекс прямых расходов, однако все дополнительные наименования придется утвердить в учетной политике.

Политика в области учета прямых расходов

Налоговый кодекс предполагает учет прямых расходов по налогу на прибыль в соответствии с закрепленными в нём правилами.

Сложность заключается в том, что такие расходы засчитываются в счет уменьшения доходов в доле, относящейся исключительно на объем реализованной в учитываемый временной промежуток продукции, товаров, работ или услуг. Этот тезис закреплен в абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ. Есть дополнительные разъяснения чиновников в письмах Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382, от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821, а также УФНС России по городу Москве от 18.05.2010 № 16-15/051839@. Все подобные расходы по налогу на прибыль учитываются в месяце фактической реализации, даже если поступление средств по сделке от продажи планируется в будущих периодах. Похожих взглядов придерживались и судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 № А45-12953/2010.

Порядок учета прямых расходов при реализации услуг

Для предприятий, избравших в качестве основной деятельности услуги, установлено специфическое правило списания прямых расходов. В частности, абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено их списание в полном объеме в отчетном месяце. Так считают чиновники в письмах Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557. Поддерживают данное положение и судебные органы (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А27-19013/2012). Связано это с тем, что услуги не имеют материального воплощения в отличие от работ, результаты которых всегда осязаемы. В качестве иллюстрации данной позиции приведем пример.

Пример 1

Составление проектно-сметных документов относится к работам, связанным с выполнением договоров строительного подряда. Опираясь на положения ст. 758 ГК РФ и письмо Минфина России от 22.02.2007 № 03-03-06/1/114, можно сделать вывод, что их нельзя учесть единовременно.

Проведение проверки аудиторской фирмой, напротив, относится к сфере услуг согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ. А это значит, что прямые расходы такой фирмы могут быть учтены при расчете налога на прибыль единовременно при их осуществлении.

Возможны ситуации, когда компания диверсифицирует свою деятельность и помимо производства занимается также предоставлением услуг. В этом случае расходы придется списывать раздельно: относящиеся к изготовлению продукции - по общему правилу, к услугам - единовременно по специфическим положениям, приведенным выше.

Несмотря на то что, по мнению фискальных органов, закреплять такое положение в учетной политике необязательно, лучше это всё же сделать.

Как правильно списать прямые расходы в налоговом учете?

Для корректного определения суммы затрат, относящихся к проданной продукции текущего месяца, необходимо предварительно получить следующие данные:

суммы незавершенного производства;
количество и сумму товаров отгруженных, но не относящихся к категории реализованных;
не нашедшая покупателей часть товаров на площадках хранения.

Затраты, квалифицируемые как прямые и оставшиеся «внутри» данных объектов, учитывать при налогообложении прибыли не нужно.

После изменения учетной политики в середине периода какая-то часть прямых затрат может преобразоваться в косвенные. Те прямые расходы, которые остались в составе незавершенного производства, следует после изменений в политике списывать по мере продажи остатков. Об этом в письмах от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 говорят представители Минфина. В то же время есть судебная практика, позволяющая не действовать подобным образом, а единовременно списать расходы незавершенного производства, если они были квалифицированы в компании как косвенные, с месяца изменений в порядке учета.

Список косвенных расходов по налогу на прибыль

По общему правилу косвенными принято называть затраты, которые связаны с обслуживанием основной деятельности компании (общепроизводственные, общехозяйственные). Они учитываются в стоимости готовой продукции по заранее установленной в компании пропорции, которая должна быть закреплена в учетной политике.

Особенности налогового учета косвенных расходов

При буквальном прочтении ст. 318 НК РФ можно установить, что наименование «косвенные» применимо к затратам, не учитываемым в составе прямых и внереализационных расходов. В результате для точного определения списка косвенных затрат нужно из перечня статей, существующих в учете, исключить относящиеся к прямым. Перечень подобных операций открыт и может создаваться компанией по ее усмотрению. Все косвенные затраты полностью списываются в отчетном периоде, об этом говорится, например, в письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/182.

Пример 2

Фирма делает торты в специализированном подразделении, самостоятельно ищет клиентов и реализует их. При этом возможна ситуация, что часть готовой продукции не реализуется в отведенный срок и снова возвращается на вторичную переработку в сырье и последующего применения производстве. В этом случае затраты на повторный передел могут быть приняты к учету только при последующей реализации изделий, на которые было израсходовано полученное сырье.

Из общего правила есть исключения, и иногда данный вид затрат нужно распределять, в частности, это относится к суммам, принадлежащим к нескольким временным отрезкам.

Также отдельные правила учета косвенных расходов установлены для рекламных и представительских расходов, расходов на НИОКР, страхование.

Порядок отнесения на счета прямых и косвенных расходов по налогу на прибыль регулируется положениями ст. 318 НК РФ. Так, прямые расходы уменьшают доход исключительно в доле, относящейся к реализованной продукции, а косвенные - полностью в момент их осуществления.

В то же время существуют частные случаи, регулируемые иными положениями, на которые следует обращать самое пристальное внимание. Это касается расходов при осуществлении услуг. Также существуют сложности с учетом расходов при внесении изменений в их классификацию в учетной политике.

Однако для всех сложных ситуаций уже сложилась определенная практика, также имеются соответствующие разъяснения фискальных органов.

Тематические материалы: