В этой статье рассматриваются вопросы бухгалтерского оформления перепродажи лицензий Клеверенс. В ней вы узнаете, почему нет счета-фактуры, почему неправильно приходовать лицензии как товар и как не попасть на лишний НДС .
С 01.01.2008 Федеральным законом от 18.12.2006 № 231-ФЗ была введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Статья 1225 ГК РФ содержит перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (патент, программа для ЭВМ и т.п.). Закон признает существование интеллектуальных прав, которые не являются товарами. Причем особо оговаривается, что интеллектуальное право не связано с каким либо материальным носителем или с правом собственности на материальный носитель . Передача интеллектуального права - особый вид услуги.
При этом продажа экземпляра программы на материальном носителе (продажа диска или коробки) не является предоставлением права на её использование . Пользователю, вообще говоря, не требуется лицензия на ПО для инсталляции или использования программы. Однако, еще до начала использования программы (а именно, во время установки) пользователю предлагается присоединиться к лицензионному соглашению правообладателя (так называемая EULA). По желанию покупателя (конечного клиента), лицензионное соглашение может быть заключено и в письменном виде, с печатями и подписями.
Ключевым в этой сложной области является понятие исключительного права. Никто не может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, такое использование является незаконным. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности , как указано в ст. 1228, первоначально принадлежит автору , чьим творческим трудом создан такой результат.
Согласно ст. 1229, правообладатель может предоставить другому лицу право использовать результат своей интеллектуальной деятельности. Соглашение оформляется либо договором присоединения (EULA) либо лицензионным/сублицензионным договором.
Лицензия буквально переводится как «разрешение». Предоставление права или разрешения - это услуга.
Понятие лицензионного договора раскрывается в ст. 1235 ГК РФ. Одна из сторон лицензионного договора, обладатель исключительного права, называется лицензиаром . Лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности. Лицо, которому передаются те или иные права распоряжаться интеллектуальной собственностью лицензиара называется лицензиатом . В договоре оговаривается, как именно лицензиат может использовать предмет договора.
Если лицензиар ("Империалъ") даст на это письменное согласие (через сублицензионный договор), то лицензиат (Партнер) может предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу.
Таким образом, партнерский (сублицензионный) договор с "Империалъ" дает Партнеру право оказывать услуги по предоставлению другим лицам права пользоваться программами "Империалъ".
С 1 января 2008 г. в НК РФ (пп. 26 п. 1 ст. 149) введена норма об освобождении от налогообложения НДС операций по передаче прав на использование нематериальных активов разных видов на основании лицензионного договора. Сам "Империалъ" работает по упрощенке и не предоставляет счетов-фактур. Если ваша организация работает на общем налогообложении, то вы, как партнер, должны будете предоставлять своим покупателям счета фактуры с НДС = 0 руб.
Как было рассмотрено в предыдущем разделе, лицензия на программное обеспечение - это разрешение, нематериальное право, и передача имущественных прав на них осуществляется по EULA или письменному договору.
Ключевым здесь является слово нематериальные . Минфин РФ стоит на позиции, что операции по передаче прав на использование программного обеспечения при реализации их экземпляров на носителях в товарной упаковке , пусть даже содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), подлежат налогообложению НДС . НДС не начисляется, только если на момент такой реализации заключался лицензионный договор в письменной форме (см. Письмо Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. № 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-07-15/44).
Таким образом, если вы реализуете лицензии по товарным накладным, то вы не сможете доказать, что продавали «нематериальные активы», а не диски, и подпадаете под уплату всей суммы НДС по сделке.
Кроме того, при перепродаже лицензий как товара передача прав строится «по цепочке». Для предоставления клиенту прав на использование программ лицензиату нужно приобрести такие права у лицензиара, однако согласно ГК при наличии сублицензионного договора для реализации программ они ему в принципе не требуются. В случае дистрибьюции коробочного ПО, его экземпляр уже введен в гражданский оборот путем продажи самым первым продавцом. Следовательно, право на воспроизведение и распространение экземпляров уже было использовано, а сублицензионные договоры на предоставление прав по коробочному программному обеспечению могут быть признаны ФНС притворными сделками, направленными на получение налоговой выгоды от применения льготы по НДС. Например, под видом программ вы могли перепродавать оборудование, уклоняясь от уплаты НДС с наценки.
Таким образом, если вы реализуете лицензии «по цепочке» по схеме купли-продажи, то можете быть обвинены в уклонении от уплаты НДС.
Для реализации прав на программы не требуется приобретать никаких дополнительных прав кроме тех, которые уже юридически даны сублицензионным договором. ФНС может с полным правом считать оприходование подтверждением того, что договор был заключен задним числом, для сокрытия ошибки не начисления НДС по перепродаже материальных носителей программ.
Поскольку цены, по которым партнер производит реализацию, могут отличаться от рекомендованных розничных цен Клеверенс (относительно коротых считается роялти), учет взаиморасчетов по роялти удобнее будет вести на специальном забалансовом счете, например 012:
При продаже лицензий покупателю:
При оплате роялти лицензиару:
Учет операций, связанных с предоставлением и получением прав на использование нематериальных активов
Обладая исключительными правами на НМА, охраняемые Патентным законом, организация может передать права на использование объектов другим юридическим или физическим лицам. В этом случае передаются неисключительные права, оформляется лицензионный договор.
В соответствии с лицензионным договором одна сторона (лицензиар) на определенных договором условиях разрешает использовать объект интеллектуальной собственности другой стороне (лицензиату).
При заключении лицензионного договора исключительное право остается за лицензиаром, объект интеллектуальной собственности остается на его балансе. Согласно условиям договора лицензиар получает доходы от использования объекта интеллектуальной собственности другими лицами.
Платежи за право пользования объектом лицензионного договора бывают двух видов:
- «паушальный платеж» - единовременное фиксированное вознаграждение собственнику НМА за предоставленное право;
- «роялти» - это периодические платежи собственнику НМА в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливаются в виде фиксированных ставок, которые выплачиваются лицензиатом через согласованные периоды времени.
Порядок бухгалтерского учета платежей по лицензионному договору, зависит от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.
Если предоставление за плату прав, возникающих из патентов на объекты интеллектуальной собственности, является предметом деятельности организации, то платежи по лицензионному договору признаются доходами от обычной деятельности и учитываются на счете 90 «Продажи».
Если передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации-правообладателя, выручка в виде лицензионных платежей относится к прочим доходам и учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Корреспонденция счетов:
| № л/п | Содержание хозяйственных операций | Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете | Дебет | Кредит |
| Отражена передача неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности | Акт приема-передачи НМА | 04 субсч. «НМА, переданные в пользование» | 04 субсч. «Собственные НМА» | |
| Передача неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации | ||||
| Акт оказанных услуг | 90-1 | |||
| Счет-фактура | 90-3 | |||
| Отражено списание затрат, осуществленных по выполнению обязательств лицензионного договора, в том числе и сумма амортизации | Бухгалтерская справка | 90-2 | ||
| Бухгалтерская справка | 90-9 | |||
| Передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности | ||||
| Начислены платежи, причитающиеся по лицензионному договору | Акт оказанных услуг | 91-1 | ||
| Отражена сумма НДС по лицензионным платежам | Счет-фактура | 91-2 | ||
| Начислена амортизация по объектам интеллектуальной собственности | Ведомость начисления амортизационных отчислений по НМА | 91-2 | ||
| Определен финансовый результат (прибыль) от передачи неисключительных прав на объект НМА | Бухгалтерская справка | 91-9 |
Контроль полноты и своевременности расчетов по роялти и паушальным платежам организация-лицензиар может вести в ведомостях учета расчетов по лицензионным договорам. В них в течение всего срока действия каждого заключенного договора отражают сведения по суммам и датам платежей. Форма такой ведомости утверждается в приказе об учетной политике.
Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант
Компьютеры стали неотъемлемой частью нашей жизни, в том числе и в профессиональной сфере. Вот почему сейчас немало компаний занимается приобретением программных продуктов как для себя, так и для дальнейшего распространения. И кстати, порядок учета напрямую зависит от того, чем именно занимается компания - покупает и продает «коробочные» программные продукты или приобретает и предоставляет права на использование компьютерных программ по лицензионным (сублицензионным) договора мст. 1272 , подп. 2 п. 2 ст. 1270 , пп. 1, 2 ст. 1286 ГК РФ .
В статье мы рассмотрим особенности оформления этих сделок, а также разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом.
По аналогии с правом собственности на имущество исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит ее автору (правообладател ю)ст. 1226 ГК РФ . Именно правообладатель (лицензиар) может любым способом распоряжаться своей интеллектуальной собственностью, в том числе предоставлять право использования программы другим лицам (лицензиатам), заключая с ними лицензионный догово рп. 1 ст. 1233 , п. 1 ст. 1235 ГК РФ . То есть лицензионный договор (или лицензия, как иногда его называют) - это и есть предоставление права использования. После его заключения правообладатель остается владельцем исключительного права на передаваемый объек табз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ .
Сублицензионный договор должен содержать условие о вознаграждении или порядке его определения, если договором прямо не предусмотрено, что он безвозмездны йп. 5 ст. 1235 ГК РФ ; п. 13.6 Постановления .
При наличии письменного согласия правообладателя (оно может быть дано как в самом лицензионном договоре, так и отдельн оп. 17 Постановления Пленума ВС № 5, Пленума ВАС № 29 от 26.03.2009 (далее - Постановление) ) лицензиат полученное право пользования программой может предоставлять третьим лицам путем заключения с ними так называемых сублицензионных договоро вп. 1 ст. 1238 ГК РФ . При этом по сублицензионной сделке сублицензиату может быть предоставлено право использования объекта лицензии только в тех пределах и теми способами, которые были предоставлены лицензиату по основному лицензионному договор уп. 2 ст. 1238 ГК РФ . Это касается и срока действия сублицензионного договора - он не может превышать срока действия лицензионного договор ап. 3 ст. 1238 ГК РФ .
В лицензионном договоре должны быть указаны способы использования ПОподп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ . К примеру, лицензиату может предоставляться право:
Нижеописанный порядок учета будет в полной мере применяться и при заключении сублицензионного договора.
НДС. Предоставление прав на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ . То есть при покупке лицензии НДС к уплате лицензиату не предъявляется и счет-фактура не выставляетс яподп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ .
Налог на прибыль. При заключении лицензионного (сублицензионного) договора исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не переходи табз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ , а это значит, что амортизируемого нематериального актива у лицензиата не возникае тПисьмо Минфина от 25.11.2008 № 03-03-06/1/649 .
Расходы в виде вознаграждения по лицензионному (сублицензионному) договору относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацие йподп. 26 , , 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . С периодическими платежами в течение срока лицензионного (сублицензионного) договора сложностей возникнуть не должно. Соответствующая сумма вознаграждения признается расходом на последнее число того отчетного (налогового) периода, к которому она относитс яп. 1 , подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ .
Вопросы возникают в случае, если договором предусмотрена выплата лицензионного вознаграждения в виде разового платежа. Можно ли эту сумму учесть в «прибыльных» расходах единовременно или ее нужно признавать равномерно в течение срока действия договора? А как быть, если в договоре срок его действия не указан?
Минфин считает, что расходы должны списываться равномерно в течение срока действия договора. Но вот однозначного мнения в отношении периода распределения таких расходов в ситуации, когда в лицензионном (сублицензионном) договоре срок его действия не определен, у чиновников нет. В некоторых Письмах Минфин говорит о том, что в этом случае лицензиат (сублицензиат) может самостоятельно определить период списания расходов с учетом принципа равномерност иПисьма Минфина от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743 , от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161 . В других - опирается на норму ГК РФ, где сказано, что если в лицензионном договоре срок его действия не определен, то он считается заключенным на 5 летп. 4 ст. 1235 ГК РФ . И соответственно, списание расходов должно растянуться на пятилетний срокПисьма Минфина от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039 , от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52 .
А вот судьи считают, что компания вправе единовременно учесть затраты на приобретение лицензии на использование программного продукта и в случае, когда в договоре:
Принимая во внимание отсутствие у Минфина единого мнения по этому вопросу, а также учитывая позицию судов, мы считаем, что компания вправе самостоятельно установить порядок учета таких затрат, закрепив его в налоговой учетной политике.
Заметим, что если в лицензионном договоре фиксируется факт перехода прав от правообладателя к их приобретателю, то для документального подтверждения расходов на приобретение права использования ПО договора вполне достаточно и оформлять отдельный акт приемки-передачи прав не требуетс яПисьма Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/225 , от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226 . Акт (накладную) понадобится составить только на передачу экземпляра ПО. Однако лицензионный договор может быть сформулирован иначе. Может быть сказано, что лицензиар обязуется предоставить право использования ПО в определенный момент времени, который не будет совпадать с датой подписания договора. Тогда факт предоставления прав фиксируется в соответствующем акте.
Если по условиям лицензионного договора компания вправе самостоятельно изготавливать экземпляры программ, то затраты на их изготовление (например, материальные расходы и расходы на оплату труда) также можно учесть в налоговых расхода хст. 253 НК РФ .
УСН. Как и у компаний-общережимников, затраты упрощенцев, связанные с получением права использования программного продукта, не относятся к расходам на приобретение НМА, так как исключительное право на него не передается. Лицензионные платежи за программу можно учесть в налоговых расходах при применении «доходно-расходной» упрощенки независимо от того, носят они периодический характе рподп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или выплачиваются единовременн оподп. 2.1 , 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ . Расходы нужно учитывать в периоде их оплат ып. 2 ст. 346.17 НК РФ .
Бухучет. При приобретении лицензионного ПО бухгалтеру придется применить свое профессиональное суждение, поскольку к отражению в учете и отчетности лицензий существует несколько подходов.
Часть экспертов считает, что право использования программы можно признать в качестве нематериального актива (если программа будет использоваться более 12 месяцев). Поскольку в этом случае в принципе соблюдаются условия, необходимые для принятия к учету объекта в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007п. 3 ПБУ 14/2007 . В том числе и условие о том, что организация должна иметь право на получение экономических выгод от использования актив аподп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 . В данном случае это право подтверждено лицензионным договором. При таком подходе актив принимается к учету по фактической стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретени епп. 6 , 8 ПБУ 14/2007 . И в дальнейшем его стоимость погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использовани яп. 23 ПБУ 14/2007 .
Другая часть экспертов считает, что платежи за предоставленное право использования, предусмотренные лицензионным (сублицензионным) договором, учитываются такабз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 :
НДС. Как мы уже упоминали, предоставление прав использования программы для ЭВМ по лицензионному договору не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ . Эту льготу можно применять и при последующем предоставлении прав по сублицензионному договору, если он удовлетворяет всем требованиям ГК РФ к лицензионному договор уп. 5 ст. 1238 ГК РФ ; Письма Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967 , от 01.04.2014 № 03-07-14/14317 , от 09.12.2010 № 03-07-11/482 ; УФНС по г. Москве от 17.06.2011 № 16-15/59063 . При этом передача материального носителя, на который записана программа, также не облагается НДС, но при условии, что его стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по договор у.
Но, несмотря на разъяснения Минфина, налоговики все же пытаются переквалифицировать сублицензионные договоры в договоры купли-продажи и отказать в льготе по НДС. В свою очередь, суды подтверждают, что на сублицензионные договоры распространяется льгота по НДСПостановления 15 ААС от 14.02.2015 № А53-25093/2013 , от 11.02.2015 № 15АП-24107/2014 ; АС СКО от 14.11.2014 № А53-25097/2013 . При этом судьи принимают во внимание, что:
Однако суд может и поддержать налоговиков, к примеру, из-за несовпадения способов использования компьютерной программы по лицензионному и сублицензионному договорам. Например, в одном делеПостановление 17 ААС от 18.02.2014 № 17АП-16701/2013-АКу сублицензиату было передано иное право (право воспроизведения программного обеспечения), чем предусмотрено в лицензионном договоре (право распространения). На основании этого суд сделал вывод, что договор не являлся сублицензионным, а значит, льгота по НДС применяться не може тподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ .
Если лицензионный (сублицензионный) договор, помимо условия о предоставлении прав пользования программой, будет содержать, к примеру, обязательство передающей стороны по сопровождению программного обеспечения (или его внедрению, адаптации и т. п.), тогда этот договор будет являться смешанны мп. 3 ст. 421 ГК РФ . И налоговики настаивают, что предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании смешанного договора облагается НДСПисьма Минфина от 01.04.2014 № 03-07-14/14317 , от 07.10.2010 № 03-07-07/66 ; УФНС по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629 .
При этом судьи также считают, что если по лицензионному договору компания оказывает своим контрагентам платные услуги, то предоставление прав по такому договору облагается НДСОпределение ВС от 30.09.2015 № 305-КГ15-12154 . Поэтому во избежание споров с проверяющими имеет смысл заключать отдельные договоры: лицензионный (сублицензионный) договор - на предоставление права использования и договор на оказание сопровождающих услуг.
Однако если обновление программы или иное сопровождение ПО нельзя квалифицировать как услуг уп. 5 ст. 38 НК РФ , то льготу по НДС можно применять по всему договору. Так, в одном случае, принимая сторону организации, суд отметил, что по договору обновления программы являются самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности и, как следствие, самостоятельным объектом исключительных прав. Поэтому на спорную программу распространяется и льгота по НДСПостановление ФАС МО от 11.06.2013 № А40-130312/12-140-876 .
Налог на прибыль. Вознаграждение, предусмотренное сублицензионным договором, учитывается либо как доходы от реализаци ип. 1 ст. 249 НК РФ , если этот вид деятельности является обычным для компании, либо как внереализационные доход ып. 5 ст. 250 НК РФ .
Периодические лицензионные платежи признаются на последний день того отчетного (налогового) периода, к которому они относятс яподп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ .
А когда нужно признавать доход для налогообложения при единовременной выплате лицензионного вознаграждения? Если сублицензионный договор действует на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов, то доход от предоставления прав учитывается равномерно в течение срока его действи яп. 2 ст. 271 НК РФ ; Письма Минфина от 25.07.2012 № 03-03-06/1/358 , от 20.07.2012 № 03-03-06/1/354 .
УСН. Доход в виде лицензионного вознаграждения признается в налоговом учете только после получения соответствующей суммы от сублицензиат ап. 1 ст. 346.17 НК РФ .
Бухучет. Покажем на примере, какие записи можно сделать в учете (применив один из подходов признания лицензионной программы).
/ условие / Компания по лицензионному договору с правообладателем от 11.01.2016 приобрела лицензию на использование программы для ЭВМ. Право использования передано в момент подписания договора. Срок действия договора - 4 года. Размер лицензионного вознаграждения за использование прав - 576 000 руб. Оно выплачивается единовременно.
Затем по сублицензионному договору от 01.02.2016 право использования предоставляется третьему лицу. Срок действия договора - 3 года. Вознаграждение за пользование правами составляет 324 000 руб. и выплачивается единовременно.
/ решение / Проводки сделайте такие.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату заключения лицензионного договора | |||
| Лицензионное вознаграждение отражено в составе расходов будущих периодов | 576 000 | ||
| На дату выплаты лицензионного платежа | |||
| Перечислен лицензионный платеж | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 51 «Расчетный счет» | 576 000 |
| Списана часть расходов будущих периодов (576 000 руб. / 4 года / 12 мес.) |
44 «Расходы на продажу» | 97 «Расходы будущих периодов» | 12 000 |
| Если предоставление прав на использование ПО не является одним из видов деятельности компании, расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» | |||
| На дату получения вознаграждения по сублицензионному договору | |||
| Отражено полученное вознаграждение | 51 «Расчетный счет» | 324 000 | |
| Ежемесячно на последнее число текущего месяца в течение срока действия договора | |||
| Часть вознаграждения отнесена на доходы текущего периода (324 000 руб. / 3 года / 12 мес.) |
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 90 «Продажи», субсчет «Выручка» | 9 000 |
| Если предоставление прав не является видом деятельности компании, доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» | |||
По общему правилу лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Ведь несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договор аабз. 1 п. 2 ст. 1235 ГК РФ . Поэтому в ситуации, когда компания заключает лицензионный (сублицензионный) договор, подписанный двумя сторонами, а затем скачивает программу через Интернет на сайте правообладателя (лицензиата), учет не будет отличаться от описанного выше порядка (есть освобождение от НДС и нет проблем с документальным подтверждением расходов).
Однако лицензионный договор о предоставлении лицензии может быть заключен и в упрощенном порядке в виде договора присоединения, условия которого могут быть изложены в электронном видеп. 5 ст. 1286 , п. 2 ст. 434 ГК РФ . Это удобно в ситуации, когда программа скачивается на сайте правообладателя и у сторон нет возможности подписать бумажное лицензионное соглашение. Тогда лицензионный договор считается заключенным (и письменная форма - соблюденной) с момента начала использования программы пользователе мп. 5 ст. 1286 ГК РФ . При этом в условиях электронного договора должно быть определено, что следует понимать под началом использования. К примеру, на сайте правообладателя может быть указано, что лицензионное соглашение заключается в момент инсталляции (установки) программы на компьютер пользователя в случае принятия пользователем изложенных условий. Момент заключения лицензионного договора в электронном виде важен для целей НДС. Ведь условием применения освобождения от НДС является наличие лицензионного договора на момент предоставления прав на использование программ ыПисьмо Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967 . Соответственно, в приведенном примере мы можем говорить о том, что на момент предоставления прав лицензионный договор заключен. А значит, действует и освобождение от НДС.
Поскольку нет подписанного договора, вызывает сложности документальное подтверждение расходов на приобретение программы через Интернет. Минфин считает, что первичкой в этом случае может служить электронное письмо поставщика, подтверждающее предоставление права пользования программой, а также платежка (или выписка банка) об уплате лицензионного вознаграждени яПисьма Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596 , от 05.03.2011 № 03-03-06/1/127 .
В такой ситуации есть небольшая особенность и в бухучете. Если срок действия электронного лицензионного договора не определен, то правило ГК РФп. 4 ст. 1235 ГК РФ о пятилетнем сроке здесь не действуе тп. 38.2 Постановления . Поэтому в бухучете компания может самостоятельно установить период использования этой программы (этот срок желательно обосновать и документально зафиксировать) и в течение него списывать в расходы затраты на полученную лицензию (если их сумма значительна).
Компания может заниматься распространением экземпляров программы (это копии программы в любой материальной форме, например компакт-диск иабз. 2 п. 1 ст. 1268 ГК РФ ) без заключения лицензионного (сублицензионного) договора.
При этом на товарной упаковке экземпляра программы изложены условия лицензионного договора (упаковочная лицензи я)п. 5 ст. 1286 ГК РФ . Его сторонами являются правообладатель и пользователь. Компания, которая приобретает экземпляр программы не для самостоятельного пользования, а для перепродажи третьему лицу, не является стороной этого лицензионного договор ап. 38.2 Постановления . Это означает, что, покупая материальные носители с программой, на упаковке которых изложен лицензионный договор, организация-перепродавец не приобретает право пользования этими программами, а приобретает и продает товар. Поэтому как с продавцом, так и с конечным пользователем компания заключает обычный договор купли-продажи.
.УСН. Упрощенцы выручку от реализации приобретенных товаров признают в доходах на дату их оплаты покупателе мп. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 346.17 НК РФ . При применении «доходно-расходной» упрощенки затраты на приобретение экземпляров программ учитываются при налогообложении, если программ аподп. 23 п. 1 ст. 346.16 , подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ :
А вот дожидаться от покупателя оплаты реализованных товаров для учета «упрощенных» расходов на приобретение этих товаров не обязательно. То есть такие расходы вы можете учесть после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они или нетПисьма Минфина от 17.02.2014 № 03-11-09/6275 (направлено ФНС для использования в работе налоговым органам Письмом от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@ ); Постановление Президиума ВАС от 29.06.2010 № 808/10 .
Бухучет. В учете сделайте такие же проводки, как и при обычной реализации товаров.
Если лицензиат или сублицензиат будет использовать объект лицензии (сублицензии) способом, не предусмотренным лицензионным договором, либо после прекращения действия договора, либо без согласия правообладателя, то нарушитель будет нести перед правообладателем ответственност ьп. 1 ст. 1229 , п. 3 ст. 1237 ГК РФ . Так, в случаях нарушения исключительного права правообладатель может потребовать от нарушител яст. 1301 , подп. 3 п. 1 , п. 3 ст. 1252 ГК РФ :
Кроме того, при предоставлении права использования ПО третьему лицу по сублицензионному договору без согласия правообладателя на лицензиата может быть наложен и административный штра фст. 7.12 КоАП РФ ; п. 1 ст. 1259 ГК РФ :
У сублицензиата в такой ситуации налоговики могут не признать для целей налогообложения прибыли (УСН) расходы на приобретение ПОПисьмо Минфина от 13.01.2015 № 03-11-06/2/69433 .
В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:
Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для передачи неисключительных прав на авторские произведения: творческие и научные произведения, программы ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности (ст. 6 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Каждая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Подтвердить обязательства и расчеты по лицензионному договору могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе сам договор, график лицензионных платежей, акт приема-передачи неисключительных прав, отчет лицензиата, счет на оплату и т. д. Главное, чтобы они содержали все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. При этом законодательство не обязывает лицензиара выставлять акты об оказании услуг по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность.
В бухучете лицензионные платежи отражайте в доходах ежемесячно. Доходы признавайте независимо от того, перечислил лицензиат платеж или нет. Такой порядок следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 9/99.
На счетах бухучета отражайте лицензионные платежи в зависимости от:
Если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность является отдельным видом деятельности организации, то лицензионные платежи учитывайте в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). При этом в учете делайте проводку:
Дебет 62 (76) Кредит 90-1
Если передача неисключительных прав не является отдельным видом деятельности организации, то лицензионные платежи включайте в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). В этом случае в учете сделайте запись:
Дебет 62 (76) Кредит 91-1
- начислены лицензионные платежи.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 62, 76, 90, 91).
Ситуация: как определить для целей бухучета, является ли передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность по лицензионному договору отдельным видом деятельности организации или это разовая операция?
В бухучете организация вправе самостоятельно разработать порядок классификации доходов в целях признания их доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (в т. ч. по лицензионному договору).
Исходить в этом вопросе нужно из характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения (например, являются ли поступающие лицензионные платежи постоянным или периодическим доходом организации). Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 9/99.
Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Ситуация: как в бухучете признать доход в сумме периодических лицензионных платежей (роялти), если их размер установлен в процентах от показателей деятельности лицензиата, взятых из его отчета? Лицензиат не представил отчет и не перечислил лицензионные платежи в срок.
Доход в виде лицензионных платежей признавайте только после получения отчета лицензиата или иных документов, с помощью которых можно определить сумму вознаграждения (например, платежного поручения).
В бухучете одним из необходимых условий для признания дохода (в т. ч. от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность ) является условие о том, что сумма дохода может быть определена (п. 12 и 15 ПБУ 9/99).
Доходом от операции по предоставлению права использования интеллектуальной собственности является вознаграждение лицензиара в виде лицензионных платежей (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
Лицензионные платежи могут перечисляться:
Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для передачи неисключительных прав на авторские произведения: творческие и научные произведения, программы ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности (ст. 6 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).
В случае когда лицензионным договором установлено вознаграждение лицензиара в виде процентных отчислений (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки от реализации, себестоимости продукции, объема выпуска продукции и т. п.), достоверно сумму дохода можно определить только после того, как будут предоставлены все необходимые для расчета данные. Как правило, для этого используется отчет лицензиата .
Если же необходимые для расчета дохода данные отсутствуют, то признать доход полученным и отразить (начислить) его на счетах бухучета нельзя. Так как сумма выручки (прочего дохода) не может быть достоверно определена (п. 12 и 15 ПБУ 9/99). Также при этом не может быть исполнено условие о документальном подтверждении операции по получению (признанию) дохода (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). В данном случае отсутствует отчет лицензиата об использовании интеллектуальной собственности. Определить вознаграждение на основании иных документов (например, лицензионного договора, документов об оплате) невозможно.
Признавать доходы от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность в сумме, в которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет аналогичные доходы в этой ситуации, нельзя. Это правило применяется только для одного случая. Если в договоре не предусмотрена цена на предоставление в пользование этих активов и она не может быть установлена исходя из условий договора. Такой порядок следует из пункта 6.1 ПБУ 9/99.
В данном случае цена договора считается определенной. Тот факт, что конкретную сумму вознаграждения невозможно рассчитать без необходимых данных, предоставляемых лицензиатом, значения не имеет, так как определен порядок ее расчета. Это следует из пункта 5 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ. Поэтому применять положения пункта 6.1 ПБУ 9/99 об определении доходов организации расчетным путем нельзя.
Совет:
чтобы избежать претензий со стороны контролирующих ведомств, примите меры для получения необходимых документов от лицензиата (отправьте телефонограмму, письменный запрос и т. п.).
Также в лицензионном договоре предусмотрите порядок действия в случае, если лицензиат вовремя не представит отчет об использовании интеллектуальной деятельности.
Например, кроме штрафных санкций за нарушение условий договора, в нем можно предусмотреть сумму гарантированного платежа, которую лицензиат должен выплатить, если вовремя не отправил отчет. А также порядок урегулирования споров и проведения взаиморасчетов в сложившейся ситуации.
Лицензионным договором могут быть предусмотрены авансовые расчеты.
Полученный авансовый платеж отразите на отдельном субсчете к счету 62:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- поступил аванс от лицензиата.
После того как наступит период, в счет которого получена сумма предварительной оплаты, в учете сделайте записи:
Дебет 62 (76) Кредит 90-1 (91-1)
- начислены лицензионные платежи;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 (76)
- зачтена часть аванса, полученного от лицензиата.
Такой порядок учета основан на положениях пункта 3 ПБУ 9/99, Инструкции к плану счетов.
В зависимости от вида лицензионные платежи могут относиться к нескольким отчетным периодам (доходы будущих периодов). В этом случае их необходимо распределить и учесть в том отчетном периоде, к которому относится та или иная сумма. Такой порядок установлен пунктами 12 и 15 ПБУ 9/99. Например, разовый (паушальный) платеж относится ко всему сроку действия лицензионного договора. Поэтому такой доход нужно признавать равномерно в течение указанного периода. Подробнее о том, как определить срок действия договора, см. Как лицензиару отразить в учете передачу прав по лицензионному договору .
Порядок распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Лицензионные платежи, относящиеся к нескольким отчетным периодам, отражайте так:
Дебет 62 (76) Кредит 98
- отражены лицензионные платежи в составе доходов будущих периодов.
После того как наступит период, к которому относится та или иная часть дохода, сделайте проводку:
Дебет 98 Кредит 90-1 (91-1)
- признана выручка (прочий доход) в виде лицензионных платежей в части, относящейся к отчетному периоду.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
Пример отражения в бухучете лицензиара лицензионных платежей. Передача прав на использование интеллектуальной собственности - разовая операция для организации
13 сентября ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора - три года (1096 дней) с момента его госрегистрации.
Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.), который перечисляется лицензиару в течение пяти дней с момента регистрации договора. Предоставление неисключительных прав на интеллектуальную собственность не является основным видом деятельности «Гермеса».
Учетной политикой «Гермеса» для целей бухучета предусмотрено равномерное распределение доходов будущих периодов исходя из количества календарных дней, приходящихся на каждый месяц срока действия лицензионного договора.
Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие проводки.
Дебет 76 Кредит 98
- 590 000 руб. - отражен разовый лицензионный (паушальный) платеж в составе доходов будущих периодов;
Дебет 98 Кредит 68 «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
- 590 000 руб. - получен от лицензиата разовый лицензионный платеж.
Дебет 98 Кредит 91-1
- 7755 руб. (500 000 руб. : 1096 дн. × 17 дн.) - признан доход в виде лицензионного платежа в части, относящейся к октябрю.
Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Налоговый учет доходов в виде лицензионных платежей зависит от:
Ситуация: к каким доходам при расчете налога на прибыль отнести лицензионные платежи за передачу неисключительных прав на интеллектуальную собственность - внереализационным или к выручке от реализации?
Доход от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность по лицензионному договору (лицензионные платежи) является внереализационным, если не относится к доходам от реализации (п. 5 ст. 250 НК РФ).
Критерий для отнесения лицензионных платежей к выручке от реализации Налоговым кодексом РФ не установлен. Однако он содержит условие для включения расходов, связанных с передачей неисключительных прав в расходы от реализации. Так, если лицензиар заключает лицензионные договоры на систематической основе, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, и доходы от нее нужно признать в составе выручки от реализации.
Понятие систематичности используйте в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, - два раза и более в течение календарного года.
Например, такой подход в отношении арендной платы к применению понятия «систематичность» был закреплен в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается представителями налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 25 марта 2004 г. № 04-23/03451) и арбитражными судами (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).
Несмотря на то что данное правило используется для классификации доходов в виде арендной платы, его можно распространить и на лицензионные платежи. Так как для обоих видов договоров (договора аренды и лицензионного договора) основой является передача права пользования (ст. 606, п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Если организация применяет кассовый метод, то доходы от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически поступят лицензионные платежи (п. 2 ст. 273 НК РФ). Учесть их следует как доходы от обычного вида деятельности (ст. 249 НК РФ) или внереализационные доходы (п. 5 ст. 250 НК РФ). Если в счет лицензионных платежей получен аванс, то его сумму также отнесите на увеличение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Если организация применяет метод начисления и передача неисключительных прав - один из основных видов деятельности организации, то лицензионные платежи признайте на дату реализации этой услуги. При этом наличие или отсутствие фактического получения денег на момент признания дохода не влияет. В частности, полученный аванс в состав налоговых доходов включать не нужно (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: в какой момент при методе начисления признать в доходах сумму лицензионного платежа? Организация учитывает такие поступления как выручку от реализации.
При расчете налога на прибыль поступившие лицензионные платежи учитывайте исходя из условий договора:
В целях налогообложения передача права на использование интеллектуальной собственности (неисключительное право) по лицензионному договору является услугой. Так как услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления , то выручку от основных видов деятельности организации нужно признавать на дату реализации товаров, работ, услуг.
По общему правилу датой оказания услуг является день подписания ежемесячного акта. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Однако законодательство не обязывает стороны лицензионного договора оформлять данный документ. В случае если лицензиар и лицензиат не составляют ежемесячный акт об оказании услуг по передаче неисключительных прав, при определении даты признания дохода руководствуйтесь такими доводами.
В рамках лицензионного договора лицензиар оказывает услуги постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора (ст. 1235 ГК РФ). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Таким образом, базу по налогу на прибыль (в т. ч. доходы) необходимо определять по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Например:
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 286, пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 20 июля 2012 г. № 03-03-06/1/354, от 9 августа 2010 г. № 03-03-06/1/534.
Если организация использует метод начисления и заключение лицензионных договоров не является основным видом деятельности, то датой признания дохода будет:
Такой порядок установлен в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: в каком порядке при методе начисления отразить в доходах лицензионные платежи, размер которых установлен в процентах от показателей деятельности лицензиата?
Доход в виде лицензионных платежей учтите при расчете налога на прибыль после того момента, как будет получен какой-либо документ, с помощью которого можно определить сумму.
При расчете налога на прибыль доходы организации определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это следует из пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ. В данном случае основной документ, на основании которого производится расчет вознаграждения лицензиара (отчет об использовании интеллектуальной собственности), отсутствует. Определить его величину на основании иных документов (например, лицензионного договора, документов об оплате) невозможно.
В случае когда доходы организации невозможно определить из-за отсутствия необходимых документов (в т. ч. по вине контрагента), правила статьи 105.3 Налогового кодекса РФ не применяются.
При необходимости, после того как будет получен отчет и определится доход, подайте уточненную декларацию за соответствующий отчетный период. Подробнее об исправлениях налоговой отчетности см. В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию .
Совет:
чтобы избежать претензий со стороны контролирующих ведомств, примите меры для получения необходимых документов (отправьте телефонограмму, письменный запрос и т. п.).
Также в лицензионном договоре предусмотрите порядок действий лицензиара в случае, если лицензиат вовремя не представит отчет об использовании интеллектуальной деятельности.
Например, кроме штрафных санкций за нарушение условий договора, в нем можно предусмотреть сумму гарантированного платежа, которую лицензиар учтет и получит, если ему вовремя не поступит отчет. А также порядок урегулирования споров и проведения взаиморасчетов в сложившейся ситуации.
Если лицензиатом является иностранное лицо, то суммы налогов, уплаченных (удержанных) с лицензионных платежей в иностранном государстве, организация-лицензиар вправе зачесть при уплате налога на прибыль в России (ст. 311 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041936).
В зависимости от вида интеллектуальной собственности, право на использование которой передается, вознаграждение лицензиара (лицензионные платежи) подлежат обложению НДС или не облагаются этим налогом (подп. 1 п. 1 ст. 146 и подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Чтобы определить, нужно ли платить НДС в бюджет, см. таблицу .
По таким операциям лицензиар не обязан выставлять лицензиату счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ).
О том, должна ли организация-посредник удерживать НДС как налоговый агент, если лицензиаром является иностранная организация, не состоящая в России на налоговом учете, а лицензиатом - российская организация, см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС .
Пример отражения при налогообложении лицензионных платежей. Передача прав на использование интеллектуальной собственности - разовая операция для организации. Организация применяет метод начисления
13 января ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) лицензионный договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора - три года (1096 дней) с момента его госрегистрации. Договор зарегистрирован 15 февраля.
Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.), который перечисляется в течение пяти дней с момента вступления в силу лицензионного договора.
«Гермес» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено равномерное распределение доходов будущих периодов исходя из количества календарных дней, приходящихся на отчетный месяц.
При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Гермеса» включил в налогооблагаемую базу часть причитающегося организации лицензионного платежа, приходящуюся на февраль:
(590 000 - 90 000 руб.) : 1096 дн. × 17 дн. = 7755 руб.
Также бухгалтер «Гермеса» начислил НДС с полученных лицензионных платежей в сумме 90 000 руб .
Организации, которые применяют упрощенку, ведут учет налогооблагаемых доходов на основании статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Датой получения дохода является день, когда организация фактически получила лицензионные платежи. В том числе сумму, полученную в виде аванса, включите в доходы на упрощенке сразу в момент ее поступления к организации. Этот порядок следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, решения ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05 и разъяснен в письмах Минфина России от 18 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/197, от 21 июля 2008 г. № 03-11-04/2/108, от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15, МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657.
Операции по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность не являются деятельностью, в отношении которой применяется ЕНВД. Так как она не поименована в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, со сделок по лицензионным договорам рассчитывайте налоги в соответствии с общей системой налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Операцию по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность учитывайте по правилам общей системы налогообложения.
Это связано с тем, что такие сделки не являются деятельностью, в отношении которой применяется ЕНВД. Так как они не поименованы в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Е.М. Филина, аудитор
Какое-то время назад многие люди даже не знали о существовании компьютерных программ и тем более не представляли себе, что их можно продавать и покупать. Сейчас же программное обеспечение (ПО) прочно вошло в повседневную жизнь и часто стоит немалых денег. О том, как правильно учесть ПО, мы и расскажем.
Исключительное право на программу есть у правообладателя. Упрощенно говоря, правообладатель - это тот, кто создал программу сам, или заказал ее по договору разработки (в котором предусмотрено, что исключительное право передается заказчику), или купил ее по договору об отчуждении исключительного права. В этой статье мы не будем рассказывать об учете исключительных прав. Правообладатель может разрешить другим лицам пользоваться своей программой. Такое разрешение оформляется лицензионным договором (от лат. li-cen-tia - право, разрешение). В нем должно быть написано, каким образом и сколько времени можно пользоваться программой (если срок не указан, то он признается равным 5 годам)п. 4 ст. 1235 ГК РФ . Если правообладатель разрешает пользоваться программой кому-то одному - это исключительная лицензия. Но так бывает редко. Чаще всего правообладатель, выдавая лицензию, оставляет за собой право разрешить пользоваться программой и другим лицам. Такая лицензия называется неисключительной. И неважно, сколько фактически лицензий выдал правообладатель - одну или несколько. Именно на основании неисключительной лицензии компании пользуются операционной системой Win-dows, пользовательскими программами Word, Excel, In-ter-net Explo-rer, Pow-er Point, бухгалтерскими программами и т. д.
Принято считать, что только затраты на программы, на которые есть исключительные права, можно признать НМА, а затраты на программы, которыми пользуются по лицензии (далее будем называть их лицензионными программами), нужно признавать в учете и отчетности расходами будущих периодов (РБП) и списывать на расходы в течение срока действия договор ап. 39 ПБУ 14/2007 . Эти затраты (если вы планируете использовать программу более года) нужно отразить в разделе баланса «Внеоборотные активы». Для этого можно самостоятельно завести в разделе 1 баланса строку «Лицензионные программы» или «Расходы будущих периодов »Письмо Минфина от 12.01.2012 № 07-02-06/5 .
В то же время часть экспертов придерживается другой позиции. Они считают, что затраты на приобретение любого лицензионного ПО признаются в качестве НМА (если программа будет использоваться свыше 12 месяцев), так как исключительное право не может выступать критерием для квалификации затрат в качестве актив ап. 7.2.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России . Ведь факты хозяйственной жизни должны отражаться в бухучете, прежде всего, исходя из их экономического содержания, а не правовой формы (требование приоритета содержания перед формой)п. 6 ПБУ 1/2008 . В данном случае содержание заключается в способности программы приносить организации экономические выгоды тем или иным способом. Правообладатель может получать доходы от продажи прав на использование программы, обладатель лицензии - от использования программы в деятельности. Оба они, бесспорно, имеют полное право на получение тех экономических выгод, которые принесет программа. Изложенная позиция соответствует МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы »п. «б» п. 12 IAS 38 . Согласно этому Международному стандарту актив может быть признан НМА независимо от того, можно ли права на него передавать или отделять от предприятия.
Этой позиции придерживается и представитель Минфина.
Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
“ Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 одним из условий признания актива в качестве НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод. В случае с программным обеспечением, которым организация пользуется по лицензии, права организации на получение экономических выгод от использования программы подтверждаются лицензионным договором. Следовательно, неисключительные права на использование программ могут признаваться в качестве НМА. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не может применяться в качестве критерия признания НМА, за исключением случая, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды из актив а” .
Аудиторы, в принципе, тоже согласны с тем, что права пользования программой - это НМА. Но, хотя российский бухучет постепенно сближается с МСФО, некоторые действующие ПБУ еще содержат устаревшие нормы.
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»
Мнение Бухгалтерского методологического центра по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт БМЦ → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р 113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов»“ В МСФО в качестве НМА признаются не только исключительные права на программные продукты, но и право пользования такими продуктами, полученное на основании лицензионного соглашения. Для признания НМА достаточно соблюдения трех критериев: идентифицируемость, то есть отделяемость от иных активов (мы идентифицируем актив как право пользования конкретной программой, полученное по конкретному лицензионному соглашению), способность приносить экономические выгоды (мы можем их получать путем использования программного обеспечения для нужд производства или управления организацией) и наличие у организации контроля над активом. Последний критерий самый сложный, он разделяется на два права: самим извлекать выгоды из актива (см. второй критерий) и не позволять другим извлекать такие выгоды. Являясь лицензиатом, приобретатель лицензии имеет право запретить другим пользоваться этой программой на основании его собственной лицензии, если, конечно, с согласия лицензиара он не заключит сублицензионный договор.
Важно подчеркнуть, что объектом НМА при этом будет не программа (этот НМА принадлежит тому, кому принадлежат исключительные права на программу), а именно права пользования ею, предоставляемые на определенный сро кп. 4 ст. 1235 ГК РФ .
ПБУ 14/2007 предусматривает учет таких активов не как НМА, а как расходов будущих периодов, то есть в НМА попадают только сами программы, но не права их использования. Возможно, это объясняется тем, что в российском учете традиционно в качестве активов понималось именно имущество, но не имущественные права. Сейчас ситуация меняется, но все же учет прав пользования программами в качестве НМА формально противоречит действующему ПБУ” .
ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостного критерия для признания затрат на приобретение лицензионного ПО в качестве актива. Получается, что стоимость даже очень недорогих программ придется списывать в расходы в течение нескольких периодов. Если вам неудобно так делать, то можно установить в учетной политике стоимостной критерий, при котором затраты на приобретение лицензионных программ будут признаваться активом (например, 40 000 руб.). Если же затраты будут ниже, то их можно признать в расходах единовременно в момент установки ПО на компьюте рп. 6 ПБУ 1/2008 .
Аналогичной точки зрения придерживается представитель Минфина.
“ Несмотря на то что ПБУ 14/2007 не устанавливает стоимостной критерий для признания активов в качестве НМА, организация вправе самостоятельно установить такой критерий, исходя из уровня существенности ее финансовых показателей. И несущественные затраты на приобретение НМА признавать расходами (по аналогии с основными средствами)” .
Минфин России
ПО принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретени еп. 6 ПБУ 14/2007 . Затраты на приобретение лицензионного ПО складываются из сумм, уплаченных за лицензию, а также за внедрение ПОп. 8 ПБУ 14/2007 .
Затраты на внедрение ПО - это затраты на адаптацию, понесенные до начала использования НМА. Если стандартного ПО недостаточно, то организации приходится обращаться к программистам, чтобы они адаптировали его для нужд бухгалтерии. Например, можно добавить в программу функции, позволяющие создавать дополнительные формы отчетности.
Порядок учета затрат, понесенных после признания ПО, российскими нормативными актами по бухучету не урегулирован. Как правило, если программа принята к учету, используется и одновременно подвергается адаптации своими программистами или с помощью привлеченной сторонней организации, то затраты на адаптацию списываются в расходы. В то же время если затраты для вашей организации очень существенны, то их можно признать расходами будущих периодов и отражать на счете 97. Ведь они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодо вп. 19 ПБУ 10/99 . Такой подход вытекает из общего порядка отражения существенных затрат, связанных с внеоборотными активами. Так, согласно МСФО (IAS) 38 затраты, понесенные после признания НМА, могут быть капитализированы, если они непосредственно связаны с конкретным НМАпп. 18, 20 IAS 38 .
Затраты на адаптацию ПО иногда бывают очень существенны, особенно если речь идет о сложных ERP-системах. ERP-система (сокр. от англ. Enter-pri-se Re-sour-ce Plan-ning - планирование ресурсов предприятия) - это программа, в которой содержится единая база корпоративной информации. Информация ERP- системы может быть одновременно доступна всем заинтересованным сотрудникам организации.
Затраты на периодическое обновление ПО (например, бухгалтерских программ) нужно учитывать в составе расходов. Как правило, эти суммы несущественны.
С точки зрения гражданского законодательства операционная система - это программ аст. 1261 ГК РФ . С технической точки зрения операционная система - это комплекс программ, который обеспечивает взаимодействие пользователя и компьютера, а также позволяет работать другим программам. Без нее просто не будут работать привычные Word, Excel и бухгалтерское ПО. Правда, на этот же компьютер в любой момент можно установить другую операционную систему (или ту же, но новой версии). О том, как учитывать лицензионные операционные системы, в нормативных актах по бухучету не говорится. Поэтому нужно исходить из общих принципов учета затрат и профессионального суждения. Предлагаем несколько способов учета.
Если вы приобретаете компьютер с предустановленной операционной системой, то ее стоимость автоматически включается в стоимость основного средства (компьютера).
Чтобы решить, надо ли включать в стоимость компьютера стоимость отдельно приобретенной операционной системы, нужно определить, в какой момент он готов к использованию. Ведь актив принимается к учету в качестве ОС при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использовани яПисьмо Минфина от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01 .
В ПБУ 6/01 не говорится, в какой момент затраты перестают формировать первоначальную стоимость основного средства (компьютера). Согласно МСФО (IAS) 16 включение затрат в стоимость основного средства прекращается, когда такой объект приведен в состояние, обеспечивающее его работу в соответствии с намерениями руководств ап. 20 IAS 16 .
С одной стороны, можно считать компьютер пригодным к использованию и до установки операционной системы. Ведь в каждом компьютере есть «вшитая» программа (BIOS), которую нельзя снять и переустановить на другой компьютер. То есть даже компьютер без операционной системы не полностью лишен ПО.
С другой стороны, компьютер, который вы приобретаете, к примеру, для бухгалтерии, можно считать не готовым к использованию по назначению вплоть до установки на нем бухгалтерской программы.
Решение за вами. Если вы сочтете, что затраты на приобретение операционной системы связаны с доведением компьютера до состояния, пригодного к использованию, то их можно включить в стоимость ОСп. 8 ПБУ 6/01 .
Все критерии признания НМА, установленные ПБУ 14/2007, выполняются и для операционных систем. Кроме того, этот способ подойдет, если вы, например, приобретаете лицензию на операционную систему, которую можно установить сразу на несколько компьютеров (такая лицензия называется многопользовательской).
К тому же, как мы уже говорили, за время жизни компьютера можно сколько угодно переустанавливать на нем операционные системы. Гораздо удобнее учитывать операционную систему как отдельный НМА, чем распределять ее стоимость на разные компьютеры. Если же затраты на приобретение операционной системы ниже уровня существенности для вашей организации, их можно просто списать в расходы. В этом случае также не возникнет никаких сложностей, если придется устанавливать на компьютер другую операционную систему.
Подробнее о том, как определить уровень существенности, читайте в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 1, с. 72-74.
Основные документы, подтверждающие затраты организации на приобретение лицензионного ПО, - это лицензионный договор, накладная, платежные документы.
Однако лицензионный договор не всегда заключается в виде двустороннего документа. Заключение лицензионного договора допускается путем заключения договора присоединения. Купленная лицензия называется «оберточная», или «коробочная »п. 3 ст. 1286 ГК РФ . В этом случае условия договора изложены на упаковке экземпляра программы или в самой программе. Договор считается заключенным с момента начала использования ПО. В таком случае расходы на ПО тоже можно учесть в «прибыльных» расхода хПостановление ФАС ДВО от 06.10.2010 № Ф03-6924/2010 .
Программу можно купить и через Интернет. Тогда в качестве первички будут выступать электронное письмо поставщика и платежный докумен тПисьмо Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596 .
За использование нелицензионного ПО предусмотрена ответственность:
При исчислении налога на прибыль затраты на приобретение лицензионных программ учитываются в составе прочих расходо в
